Hodnota vytvářená v procesech: interní produkty

Ke skutečnému rozpracování procesního přístupu nejen do kalkulace (ABC), ale i do plánování řízení společnosti (ABB, ABC/M) dochází až v případě, kdy hodnota vytvářená jako interní produkt v kterémkoli podnikovém procesu je vnímána nejen po stránce tvorby (jednotlivé účelové kategorie umožňují vnímat náklady, přesněji spotřebu zdrojů pro daný účel), ale zároveň po stránce spotřeby (interní produkt je sekundárním zdrojem, jehož využití působí právě tyto náklady a musí být proto náležitě ekonomicky efektivně – hospodárně a účelně – využíván, resp. i kalkulován dle skutečného objektu spotřeby).

Využité SW řešení automaticky zavádí každou definovanou účelovou kategorii (jako vytvořený sloupec rozpočtu), také jako rozpočtovanou položku – řádek rozpočtu, který je k dispozici pro všechny rozpočtované jednotky.

Spotřeba těchto PR „sekundárních zdrojů“ se podřizuje rozpočtovým limitům v naprosto stejné struktuře, jak je tomu u zdrojů primárních. Tyto limity by měli obhajovat správci rozpočtů, v mnoha případech je však jejich rozvržení stálé nebo plánovatelné a je k dispozici v podnikových databázích často až na úroveň účelových kategorií (například hodiny práce strojů, ujeté km nebo m2 obsazené plochy). V dalších případech (právě u „zaměstnanců schopných…“ z předešlé poznámky), bývá spotřeba určitého interního produktu zcela jasná, pokud jde o RJ celkem, zatímco rozvržení do UK představuje zásadní „interní know-how“ správce rozpočtu (kolik lidí zaměstnává pro určité typické účely), které se touto formou stává „věcí veřejnou“, což rozhodně není bez významu

Práce s nevyužitou kapacitou

Všechny interní produkty v počtu jednotek, na které jsou připravovány rozpočty (tento údaj je vždy zachycen v záhlaví příslušné účelové kategorie rozpočtové tabulky každé rozpočtované jednotky, která se na jejich přípravě podílí), musí být spotřebovány ostatními rozpočtovanými jednotkami pro definované účelové kategorie, případně spotřebovány ve prospěch koncových (finálních, resp. externích) produktů, resp. zákazníků (v takovém případě náklady odpovídající počtu spotřebovaných jednotek přímo definují související část režijních nákladů obchodního případu). V případě, že tomu tak není, vzniká tzv. nevyužitá kapacita: může k tomu dojít jak již při rozpočtování (kdy je například nutné využít celou budovu nezávisle na tom, zda jsou skutečně všechna patra a všechna zákoutí obsazena), tak až po sestavení rozpočtu při reálném hospodaření (například výpadkem některého plánovaného zákazníka, nebo – paradoxně – také úsporou ve spotřebě, neexistuje-li možnost alternativního využití).

Nespotřebovaná nevyužitá kapacita bude většinou tvořit „správní režii“ – působit rovnoměrně jako snížení ziskovosti všech obchodních případů; je však nutno zásadně odlišit často poměrně významné případy, kdy nevyužití kapacity má svoji zjistitelnou příčinu v povaze produktu, jeho distribuce nebo chování zákazníka (příkladů je celá řada, od nespotřebované poloviny plechovky speciální jednoúčelové barvy s rychlou expirací použité pro jedinou zakázku, až po situace, kdy významný zákazník nutí k častému přeplánovávání nebo kvůli požadavkům na poslední chvíli k držení určité kapacitní rezervy).

SW řešení automaticky při sestavení i aktualizaci rozpočtů kontroluje počet jednotek, na který jsou dimenzovány jednotlivé UK v rozpočtech, s jejich požadovanou spotřebou a neumožní pokračování výpočtu kalkulace, dokud nejsou rozdíly odstraněny, resp. navedeny na speciální UK „nespotřebovaná kapacita“, která pak představuje interní produkt: rozvržený podle objemu produkce mezi finální produkty nebo zákazníky (rovnoměrně nebo nerovnoměrně pro variantu správní režie nebo zjištěnou příčinu), resp. spotřebovaný v celém rozsahu ve prospěch zbytkového „finálního produktu nespotřebovaná kapacita“, samozřejmě generujícího čistou ztrátu (zejména v případě vlastních chyb a utopených nákladů, kdy není korektní takové náklady jakkoli rozvrhovat mezi obchodní případy).

Postup vyhodnocování odchylek

Na základě indikované „hrubé“ odchylky mezi rozpočtovým limitem pro příslušné období a skutečně spotřebovanými zdroji („čerpáním rozpočtového limitu“) probíhá v systému vždy následující posloupnost činností (nezávisle na tom, zda se jedná o spotřebu prvotních zdrojů v tisících Kč nákladů nebo spotřebu sekundárních zdrojů v příslušných naturálních jednotkách):

• Je-li k tomu důvod, zohlední se možnost časového posunu čerpání kterékoli části rozpočtového limitu, a to aktualizací rozpočtových limitů v jejich časové struktuře (přesunem části limitu v rozpočtu mezi měsíci, při zachování celkového součtu za období).

• Zohlední se vyšší nebo nižší než předpokládané čerpání kterékoli části rozpočtového limitu v důsledku vyšší nebo nižší požadované výkonnosti, a to aktualizací (zvýšením nebo snížením) rozpočtových limitů, podle výsledku přepočtu jejich variabilní (na výkonnosti závislé) složky spotřeby (celkový rozpočtový limit se mění, ale měl by být krytý analogickou změnou ve výnosech).

• Stanoví se „čistá“ odchylka mezi skutečnou spotřebou a dle předchozích kroků případně aktualizovaným rozpočtovým

Vyvození důsledkůz analýzy odchylek 

Pravidelná měsíční kontrola probíhá za účasti správců rozpočtu a controllera, resp. vrcholového managementu společnosti. Předpokládá se, že v předstihu obdrží správci rozpočtů od úseku controllingu vyhodnocení čerpání rozpočtových limitů ze strany své RJ za příslušný (uplynulý) měsíc a ve spolupráci s tímto úsekem provádí analýzu každé odchylky podstatného rozsahu s jedním z výše stanovených závěrů. Podstatného a v praxi ověřeného zjednodušení práce lze dosáhnout, pokud se vyhodnocení skutečnost-rozpočet provádí výhradně v oblasti účtovaných nákladů (primárních zdrojů). Teprve tam, kde se z analýzy překročení rozpočtového limitu v primárních nákladech jako příčina odhalí zvýšený požadavek na výkonnost (= zvýšená spotřeba interních produktů příslušné UK jako sekundárního zdroje), bude následně prověřována skutečná a rozpočtovaná spotřeba sekundárního zdroje střediska, z něhož takový požadavek vychází, případně, jde-li o spotřebu koncových zákaznických produktů, bude prověřen obchodní plán společnosti na soulad se skutečností. Oblast sekundárních zdrojů, trvale přítomná v rozpočtových tabulkách, je tak v praxi prověřována jen v těchto vybraných případech.

Cílem každé měsíční kontroly je potvrdit předpokládané ekonomické výsledky (a především náklady) společnosti za období (tj. forecast konce roku) v přijatelném „koridoru“, případně včas přistoupit k určitým nápravným a následným opatřením, později dokonce aktivně získávat včasná varování prostřednictvím avizování předpokládaných budoucích odchylek přímo správci rozpočtů. Aktualizované údaje o předpokládané spotřebě (rozpočtové limity) jak v primárních, tak v sekundárních zdrojích, a výkonnosti (obchodní plán) mohou být následně využity pro sestavení aktuálního forecastu celkového výsledku společnosti a také k aktualizaci údajů o ABC ziskovosti jednotlivých obchodních kategorií (produkty, skupiny zákazníků, distribuční kanály) jako podkladu pro manažerské rozhodování.

Předpokládaný další postup

 Prvotním záměrem bylo vybudovat systém pouze na takové úrovni složitosti (detailu), aby byl jeho provoz trvale udržitelný bez mimořádného úsilí manažerů nebo specialistů společnosti. Po zvládnutí základního rozsahu je přitom možné ve vybraných oblastech zvyšovat míru detailu (podrobněji rozlišovat typy spotřebovaných sekundárních zdrojů, například u práce dělníků až podle tarifních skupin), pokud se to ukáže jako žádoucí, zejména pro zpřesnění kalkulace. Po spolehlivém ustálení vnitřní struktury řešení se počítá s přenesením aplikace do manažerského informačního systému (MIS) společnosti.