Používaný kalkulační systém

Stávající systém výpočtu

Obecné principy metody hodinové sazby

Firma ABNER používá kalkulační systém zvaný „hodinová sazba.“ Ve své podstatě jde o druh přirážkové kalkulace, kde jako rozvrhová základna slouží počet odhadovaných hodin práce výrobních dělníků. Nepřímé náklady se tedy alokují dle naturální rozvrhové základny, takže režijní sazba se počítá v Kč na jednotku rozvrhové základny, kterou je v tomto případě čas.
Zjednodušeně tedy vzorec této kalkulace odpovídá klasickému vzorci přirážkové kalkulace:

Cena výrobku = přímé náklady + režijní sazba, kde

režijní sazba = rozvrhová režie(Kč) / rozvrhová základna(hod)

Vzhledem k tomu, že firma ABNER má několik různorodých výrobních programů, režijní(hodinová) sazba se počítá pro každý výrobní program zvlášť. V rámci každého výrobního programu se ale počítá s jedinou sazbou, nezávisle na složitosti výroby a počtu výrobních i nevýrobních procesů.
Protože některé náklady, resp. některé útvary jsou společné všem výrobním programům, při výpočtu režijní sazby se stanovuje odhadované procentuelní rozdělení těchto nákladů(útvarů) mezi jednotlivé výrobní programy.
Co se týče rozdělení přímých a nepřímých nákladů, v praxi výpočtu této sazby se za přímé náklady považují pouze náklady na přímý materiál a některé druhy kooperací(outsourcingu) přiřaditelných k výrobkové jednici(např. cena lakování na jeden kus tlakové patrony).

Aplikace metody ve firmě ABNER

Hodinová sazba se počítá s výhledem na jeden rok dle odhadovaných nákladů a prodejů. Každý ze čtyř výrobních programů tak má jednu sazbu, se kterou se celý rok kalkuluje.
Výrobková kalkulace pak probíhá tím způsobem, že pracovník na pozici technologa dostane podklady od obchodního úseku a provede vyčíslení nákladů výrobku, které probíhá plně dle výše uvedeného vzorce. Tedy ke zjištěným přímým nákladům materiálu a kooperací se přičte odhadovaný čas práce výrobních operací vynásobený hodinovou sazbou.

Výhody a nevýhody metody hodinové sazby

Výhody

Jednoduchost a pochopitelnost
Jednoznačnou výhodou tohoto modelu je pochopitelnost aplikace pro každého technologickohospodářského pracovníka. Tato výhoda vyniká především v prostředí, kde chybí pozice kalkulanta, controllera nebo jakékoliv pozice, která se nákladovým řízením firmy z titulu své práce zabývá. Jde ovšem o pochopitelnost z hlediska práce s výrobkovou kalkulací. Bez hlubších pochopení vlastností této metody může dojít lehce k přehlížení jejích vad, což se také v praxi často děje.

Univerzálnost
Tento model lze aplikovat na všechny typy výroby. Tato zdánlivá výhoda je však zároveň i negativem, protože v mnoha případech(v podmínkách dnešního trhu a konkurenčního prostředí je to častý případ) je její použití nevhodné či nepřesné.

Nevýhody

Rozlišení fixních a variabilních nákladů
Tato metoda nedokáže ve své podstatě rozlišovat mezi variabilními a fixními náklady. S nepřímými náklady pracuje jako s variabilními, ty však mají v mnoha případech fixní charakter.

Příklad: Do hodinové sazby patří např. i pronájem některých zařízení nebo náklady na právní služby. Ačkoliv jde většinou o náklady, jejichž hodnota je během daného období paušální a často nemají k danému výrobku či zakázce žádný přímý vztah, hodinová sazba s nimi pracuje jako s variabilními náklady, které proporcionálně rostou s časem výroby.

Dalším závažným problémem z hlediska rozlišení variabilních a fixních nákladů je neschopnost stávající tvorby nákladových kalkulací určit do plánu příštích období hodnotu některých nákladových účtů s ohledem na jejich variabilní a fixní složku.
V praxi se navíc setkáváme s tím, že ne každý nákladový účet lze označit jako čistě variabilní nebo čistě fixní. Účty, které spadají do obou kategorií, obsahují právě jak variabilní, tak fixní složku.

Příklad:
Přímý materiál je ukázkovým příkladem variabilního účtu. Platí, že jeho výše roste s počtem vyrobených kusů. Pokud je cena přímého materiálu na kus výrobku 50 Kč, pak cena materiálu na výrobu 20 ks je 1000 Kč, na výrobu 50 ks 2500 Kč atd.

Naproti tomu např. pronájem budovy nebo zařízení je fixní náklad, zpravidla se vztahuje k jistému období, bez ohledu na objem výroby. Může tak např. činit částku 10 000 Kč za měsíc, která je v daném období neměnná.

Příkladem smíšeného účtu pak může být odběr el. energie. Ta má v našem případě jak variabilní, tak fixní složku. Variabilní složkou pak je odběr elektřiny stroji, které se podílejí na výrobě produktu. Spotřebovaná cena elektřiny na 1 ks výrobku tak může být např. 3 Kč. Při výrobě 100 000 ks takového výrobku je cena variabilní složky elektřiny 100 000 x 3 = 300 0000 Kč.
Fixní složkou tohoto účtu je pak např. odběr el. energie v administrativní budově. Tato složka by měla být ošetřena rozpočty daných útvarů.
Účet el. energie pak může vypadat takto: FN + VN, kde VN = P1 x q1 + P2 x q2 + P3 x q3 …+ Px x qx
FN = fixní náklady
VN = variabilní náklady
P1…x = produkt
q1…x = množství daného produktu

U příkladu spotřeby el. energie zůstaňme a řekněme, že bylo zjištěno, že fixní částka odběru el. energie(tj., svícení v budovách, počítače aj. ) je za rok 200 000 Kč.
Pokud firma vyrábí jediný výše uvedený typ výrobku, pak její účet za el. energii na konci roku vykáže částku 300 000 + 200 000 = 500 000 Kč. Firma předpokládá, že příští rok dojde ke zvýšení výroby na 300 000 ks daného výrobku. V případě, že máme rozdělené a zmapované fixní a variabilní náklady, tak víme, že el. energie potřebná na výrobu produktu příští rok bude rovna 300 000 x 3 = 900 000 Kč. Pro zjednodušení předpokládejme stejnou výši fixní části tohoto účtu, která je opět rovna 200 000 Kč. Víme tedy, že příští rok budou výdaje za elektřinu rovny 1 100 000 Kč.
Co se ale stane v případě našeho postupu kalkulací hodinových sazeb, kdy nevíme, jaká část účtu el. energie je variabilní a jaká fixní? V té chvíli máme jediné dvě informace a to – tento rok byl účet za elektřinu 500 000 Kč a příští rok vzroste výroba na 300 000 ks. Jak z těchto dvou údajů určíme do nákladového plánu výši tohoto účtu? Zvýšíme o dvě třetiny s ohledem na objem výroby? To bychom dostali hodnotu 1 500 000 Kč, což je o 400 000 Kč více, než bude plánovaná skutečnost. Zvolíme zvýšení o polovinu, protože cítíme, že zvýšení nemůže být proporcionální k objemu výroby? Dostaneme pak 750 000 Kč. Jak je z příkladu vidět, bez rozklíčování variabilních a fixních částí jednotlivých účtů a jejich výše lze jen těžko stanovit alespoň přibližně přesné údaje na příští období.
Obdobné příklady lze najít i u dalších nákladů, jejichž výše se mění s objemem výroby(např. spotřeba vrtáků, řezných kapalin, ale třeba i ochranné pomůcky atd.)

Statičnost
Jedná se o kalkulaci statickou, tj. zanedbává vliv změny vyráběného množství na jednotkové náklady daného nákladového objektu.

Příklad: Příkladem parametru, který má vliv na jednotkové náklady s ohledem na vyráběné množství, může být seřizovací čas některých náročnějších strojů. Např. seřízení náročnějšího kovacího zařízení tlakových patron může trvat 3 - 4 hodiny. Nákladem je v tomto případě především čas pracovníka a nevyužitá kapacita. Tento náklad se pak „rozpustí“ v zcela jiném poměru v případě zakázky na 100 kusů a v případě zakázky na 2000 kusů.

Kalkulace je navíc ve firmě ABNER a.s. tvořena s ročním výhledem, přičemž (zvláště u zakázkového typu výroby středisek laseru a gastrovýroby) může v průběhu období docházet k větším výkyvům a změnám vyráběného množství. Přesto se však kalkuluje se stále stejnou výší hodinové sazby v závislosti na čase výroby.

Průměrování
Další vlastností stávající metody je průměrování. Bez obav lze říct, že tato metoda průměruje doslova vše. Jak již bylo zmíněno dříve, jediným hybatelem nákladů je v našem systému čas. Delší operace = vyšší cena. Jak v případě přímých, tak v případě nepřímých nákladů. Pokud dvě rozdílné operace trvají dle normy stejně dlouho, dle stávajících kalkulace mají obě stejnou hodnotu, což vyplynulo již z předchozího textu. Ve skutečnosti se však cena jednotlivých operací může diametrálně lišit v závislosti na nákladech jednotlivých pracovišť. Pokud by firma vyráběla jeden typ výrobku nebo několik velmi podobných výrobků(stejné technologické postupy a podobné časy), k velkým nepřesnostem by pravděpodobně nedocházelo. Ovšem v případě silně diverzifikované nebo zakázkové výroby s hodně odlišnými časy operací, které navíc procházejí nákladově různorodými pracovišti, může docházet i ke značnému zkreslení kalkulací. Operace prováděná na novém stroji(odpisy), který má velkou energetickou spotřebu a materiálovou spotřebu, vyžaduje údržbu a je obsluhován vyškoleným dobře placeným pracovníkem, pak má v tomto modelu stejnou hodnotu jako operace jednoduché ruční práce bez energetických a materiálových nákladů jako je třeba montáž, kterou provádí průměrně placený pracovník.
Jak si ukážeme na jednom příkladu, ke zkreslení může dojít i v případě zdánlivě stejnorodé výroby jako je např. výroba tlakové patrony. Dochází totiž k tomu, že výrobky, které se časově odlišují od průměru, vykazují odchylky.

Příklad: V následujícím příkladu budeme uvažovat výrobu podobnou výrobě tlakové patrony ve firmě ABNER. Tj. velké dávky výrobků s podobným technologickým postupem. Pro zjednodušení budeme uvažovat, že jde o výrobu, kdy lze většinu režijních nákladů rozpustit jednoduše do počtu výrobků, protože náklady vývojového, logistického, odbytového, metrologického střediska aj. nejsou zaměřeny na konkrétní specifické zakázky nebo vývojově náročné výrobky, ale spíše na celkový chod výroby dotýkající se všech vyrobených kusů. Dá se říct, že tento předpoklad do značné míry opravdu výroba tlakové patrony splňuje. V tomto případě lze použít základní model dynamické kalkulace, tj. PN = VN + FN / q, a porovnat jej s metodou hodinových sazeb. Aby došlo k porovnávání stejných čísel, resp. stejných výchozích nákladů, model hodinových sazeb je v tomto příkladu „vylepšen“ o to, že známe přesnou plánovanou hodnotu přímých variabilních nákladů, což se v praxi, jak bylo zmíněno v bodě 3.2.3., neděje. Tento příklad je tak nutné brát čistě jako ilustrativní ukázku fungování principů hodinových sazeb.
Firma plánuje, že v příštím roce vyrobí 1 000 000 ks výrobků. Jde o 4 podobné typy výrobků, které nesou jisté odlišnosti. Uvažujme, že každého výrobku se bude vyrábět ročně 250 000 ks.
Fixní náklady firmy jsou plánovány přibližně na 20 000 000 Kč.
Variabilní náklady výrobků jsou: V1 = 50,5 Kč, V2 = 59 Kč, V3 = 62 Kč a V4 = 80 Kč, z čehož materiálové náklady a kooperace činí:
Mk1 = 44 Kč, mk2 = 49 Kč, mk3 = 55 Kč a mk4 = 67 Kč.
Čas na výrobu jednotlivých výrobků je: t1 = 215 s, t2 = 295 s, t3 = 320 s a t4 = 400 s. (Průměrný čas výroby jedné patrony je tedy 307,5).
Plánovaný čas práce za rok je pro sumu těchto výrobků 68333 s(což je rozvrhová základna hodinové sazby).
Když tyto údaje dosadíme do vzorců dynamického modelu a modelu hodinových sazeb, vyjdou ceny výrobků následovně:
Hodinové sazby: CN1 = 68 Kč, CN2 = 82 Kč, CN3 = 91 Kč, CN4 = 111 Kč
Dynamický model: CN1 = 76 Kč, CN2 = 84 Kč, CN3 = 87 Kč, CN4 = 105 Kč.
Rozdíl na výrobek tedy činí 8, 2, 4 a 6 Kč.
Vyjádřeno v procentech oproti hodinové sazbě zaokrouhleně: 12%, 2%, 4% a 5%
Na tomto příkladu je vidět, že výrobky, které se blíží průměrné časové hodnotě, vykazují malou odchylku, zatímco výrobky, které se průměru(což je 307,5 v tomto případě) vzdalují(zvláště výrobek 1) vykazují větší odchylku. Pokud by v příkladu byl zvolen větší časový rozdíl, odchylka by byla větší. Velké časové rozdíly však již neodpovídají typové výrobě, pro kterou je příklad určen.
Je nutné však ještě jednou připomenout, že hodinová sazba v tomto příkladě je očištěna o některé neduhy stávajícího modelu, které jsou v tomto textu zmíněny. V realitě by rozdíly v kalkulacích byly zcela určitě vyšší.

Předešlý příklad ilustroval, jakým způsobem funguje průměrování u metody hodinových sazeb. V případě více diverzifikované výroby s vysokým počtem zvláštních nebo jednorázových zakázek sice také dochází k průměrování práce výrobních pracovišť, ale oproti typové výrobě se tam více projeví ještě jiná vlastnost – průměrování režií. U typové výroby předchozího příkladu jsme si to mohli dovolit díky daným(a zjednodušeným) podmínkám, nicméně u zakázkového typu výroby se jedná o další vliv, který neblaze zkresluje nákladové kalkulace zakázky či výrobku.

Příklad:
Máme dva výrobky, které spotřebují stejný čas přímé práce. Jeden z nich je zavedeným, často vyráběným typem. Druhý z nich je novou jednorázovou zakázkou, která zabere hodně vyjednávání ze strany obchodníků, spotřebuje velké množství času konstrukčního úseku, nákup musí shánět nové díly, popř. kooperace, pro výrobek se musí vyrobit nové speciální přípravky do výroby a jeho výroba si vyžádá také mnoho kontrol ze strany metrologa. V případě hodinových sazeb bude cena práce(materiálové náklady a náklady kooperace se mohou lišit) obou výrobků stejná. Aniž bychom však museli provádět jakoukoliv kalkulaci, je z uvedeného příkladu zřejmé, že daná speciální zakázka „spolkne“ mnohem větší část režijních nákladů než již zavedený výrobek, který ze strany konstrukčního úseku vyžaduje jen minimum práce(nebo žádnou), ze strany nákupu a odbytu mnohem menší, přípravky jsou dávno hotovy a „rozpouští se“ ve vyráběném množství a metrolog provádí standardní již zavedené kontroly.
Hodinová sazba však vyhodnotí pracnost obou výrobků jako shodnou. Standardní výrobek tak bude nákladově dražší, než by ve skutečnosti měl být a naopak zvláštní zakázka bude působit méně nákladně, což může vést k nesprávnému manažerskému vyhodnocení pro budoucí směřování výroby. Podobný příklad bude detailněji rozveden v bodě 4.

Požadavek na rozvrhovou základnu

Uvádí se, že přirážkové kalkulace by měly splňovat následující podmínky.
Rozvrhová základna musí být taková, aby splňovala dva základní požadavky:
a) chovat se stejně jako rozvrhová veličina
b) být dostatečně široká, aby procento přirážky bylo co nejnižší (max. v desítkách procent, nikoliv ve stovkách). 
Dodržení těchto podmínek je v praxi obtížné, téměř nemožné.
Pokud se pracuje se skupinami nákladů, např. s odbytovou, správní, zásobovací režií, je třeba si uvědomit, že jde o uskupení nákladů velmi odlišného charakteru a tím i chování. Proto prakticky nelze stanovit univerzální rozvrhovou základnu tak, aby vyhověla požadavku a).

Chyby v aplikaci kalkulací a možnost jejich nápravy

Odpisy
Odpisování majetku se ve firmě ABNER a.s. provádí dle daňového účetnictví. Nákladové odepisování majetku by ale mělo odpovídat skutečnému fyzickému a technologickému opotřebení nebo zastarání dané položky, což daňové odpisy nerespektují. Hrozí u nich navíc nestabilita z důvodu možné změny zákona.
Zařízení se životností 10 let by v případě shodnosti daňového i nákladového odepisování bylo zaplaceno mnohem dříve a zbývající roky by vyrábělo „zadarmo.“ Situace však může být i opačná u přechodných zařízení s krátkou životností apod.

Příklad: Obráběcímu stroji pořízenému v r. 2008 dle evidence končí doba odepisování v r. 2012, ve skutečnosti se ale předpokládá mnohem delší životnost tohoto zařízení.

Řešení: Odpisy majetku počítat dle principů kalkulačních odpisů, kdy dojde k zohlednění životnosti majetku a jeho reprodukční ceny.

Rozdělení přímých a nepřímých nákladů
Jak již bylo zmíněno v bodě 2.1.1., mezi přímé náklady se při kalkulaci nákladů ve firmě ABNER a.s. počítá přímý materiál a některé druhy kooperací. Ostatní nákladové položky spadají do kategorie nepřímých nákladů, které se rozvrhují do režijní sazby. Ve skutečnosti ale lze některé náklady přímo přiřadit jednotlivým nákladovým objektům.

Příklad: Takovým druhem nákladu je doprava konkrétní zakázky k zákazníkovi. Tento náklad lze přiřadit v mnoha příkladech přímo dané zakázce.

Příklad: Firma vyrábí dva druhy výrobků. Výrobek 1 vyžaduje dovoz kooperovaných dílů. Cena za dopravu je 4 Kč. Výrobek 2 firma vyrábí bez potřeby kooperace. Pro zjednodušení budeme počítat, že náklady na dopravu jsou vždy stejné na jeden kus výrobku. Dle plánu bude výrobku 1 i 2 vyrobeno za rok shodně 200 000 ks. Dohromady tedy 400 000 ks. Náklady na dopravu jsou tedy 200 000 x 4 = 800 000 Kč ročně. Pokud budou oba výrobky vyráběny stejně dlouho, hodinová sazba přiřkne každému výrobku stejné náklady na dopravu, tedy 2 Kč na kus.

Při tvorbě hodinové sazby se s těmito náklady pracuje jako s rozpočty, tedy stanoví se jejich odhadovaná roční výše. Tento náklad se pak promítne do všech kalkulací úměrně k časovému zatížení výroby, bez ohledu na to, jestli daný nákladový objekt tento náklad ve skutečnosti čerpá nebo ne.

Řešení: Vyjmout přímé náklady z hodinových sazeb a přiřazovat je přímo k nákladovým objektům, ke kterým ve skutečnosti patří.

Rozpočetnictví
Ve firmě ABNER a.s. nefunguje rozpočetnictví, tj. nevytváří, neschvalují a nekontrolují se plánované rozpočty jednotlivých útvarů. Tím pádem je problematické stanovit výši předpokládaných režijních nákladů do režijní sazby.

Řešení: Vytvořit rozpočty jednotlivých útvarů a porovnávat jejich plánovanou část se skutečností.

Účtování
S výše uvedeným bodem do jisté míry souvisí i problematika rozdělení některých účtů na variabilní a fixní složku, jak bylo zmíněno v bodě 2.2.2.

Řešení: Vytvoření analytických účtů dle potřeby sledování nákladů.
Externí služby, kooperace(outsourcing), plánové kalkulace pro nová zařízení
Používaná hodinová sazba není schopna podat věrohodné porovnání nákladů interních operací s externími kooperacemi. Když se totiž blíže podíváme na kooperace, zjistíme, že se téměř vždy jedná o přímý náklad náležející jednotlivému výrobku, popř. zakázce. Kdežto hodinová sazba (jak je popsáno výše) v sobě obsahuje „směs“ všech nákladů. Tedy i těch, které nemají s danou operací vůbec nic společného. Nese v sobě totiž fixní, variabilní, přímé i nepřímé náklady celého podniku. Jinými slovy režijní přirážka není v modelu hodinových sazeb přiřazena až k finálním přímým nákladům, ale ke každé sekundě práce. Samotná operace však s sebou většinou nese pouze samotné náklady pracoviště a v některých případech část režijních nákladů na předpřípravu operace (dovoz materiálu, plánování mistrů atd.) To stejné však platí i pro kooperaci (plánování, domlouvání termínů, vyúčtování atd.). Tento systém lze tedy doslova připodobnit k porovnávání hrušek s jablky. Platí tedy, že porovnání vhodnosti vlastní výroby vůči kooperaci vyžaduje pečlivý rozbor nákladů. Bez znalosti nákladů pracovišť lze jen těžko získat přesnější kalkulaci. Absolutní většina režijních nákladů by tak neměla být v takové kalkulaci vůbec brána v potaz. Praxe je však jiná.

Příklad: Pokud bychom například porovnávali čas montážní operace, kde hlavním nákladem jsou osobní náklady na pracovníka(v malé míře mohou být režijní náklady pracoviště, plánování), které jsou např. 100 Kč/hod, dostali bychom cenu operace trvající 20 s rovnou přibližně 0,56 Kč. Hodinová sazba by však stejné operaci přiřkla částku přibližně 2,16 Kč. Z výše nákladů na operaci je patrné, že kooperace v hodnotě např. 1,5 Kč by se zdála v případě hodinových sazeb jako výhodná. Opak by však byl pravdou. Firma by v takovém případě ročně prodělávala statisíce.

Stejný princip platí i při posuzování nákladů nových poptávaných strojů. Opět platí, že by měly být porovnávány náklady, které danému stroji(pracovišti) skutečně náleží.