3. Alternativní kalkulační systém

Z předchozího textu vyplývá, že stávající kalkulační systém postavený na přirážkové metodě trpí řadou neduhů, díky kterým se kalkulace nedokáže vždy přiblížit reálné plánované hodnotě nákladů u jednotlivých nákladových objektů. Velikost odchylky a především vliv průměrování hodinové sazby roste s rozdílností produktů v rámci výrobního programu. Ve firmě ABNER a.s. jde především o obor gastrovýroby, kde výrobní program zahrnuje jak konstrukčně jednoduché police a regály, tak vozíky s vlastním chlazením či výdejní linky. Roli zde hraje především vliv již zmíněného průměrování.

Ani s odstraněním neduhů zmíněných v bodě 2.3. nedojde k odstraněním vlastností, které se váží ke zvolené metodě kalkulací, tedy přirážkové metodě hodinové sazby.

V tom případě je jediným dalším možným krokem zvolení jiného kalkulačního systému nebo alespoň jistá „evoluce“ stávajícího.

Existuje mnoho různých metod kalkulací (kalkulace dělením, přirážková, ekvivalentních čísel, normová atd.) ale domnívám se, že pro použití ve firmě s tak rozmanitým výrobním programem přinese skutečné zlepšení pouze metoda ABC (activity based costing), popř. metoda HRS(metoda hodinových režijních sazeb.)

Obě metody přinášejí oproti přirážkové metodě výrazně procesnější přístup a tím pomáhají ke zpřesnění nákladových kalkulací na jednotlivé nákladové objekty.

3.1. Metoda ABC

Metoda ABC nabízí ve své podstatě řešení na většinu problémů vytýkaných v bodě 2.2.2. přirážkové kalkulaci.

Tato metoda je unikátní v tom, že opouští pohled na fyzicky či organizačně oddělená střediska a místo toho se zaměřuje na aktivity, tedy činnosti, které se v podniku provádějí. Samozřejmě někdy může dojít k tomu, že jistá aktivita se bude rovnat sazbě nákladového střediska, ale při aplikaci metody ABC je nutné, aby došlo ke změně úhlu pohledu na činnosti vykonávané ve firmě.

Kalkulace ABC dokáže sledovat kapacitní hledisko a svou podstatou patří k nejpřesnějším metodám s ohledem na sledování režijních nákladů. Nevidí totiž režie jako „balík“ nákladů, které je třeba nějakým způsobem paušálně rozdělit, ale alokuje je do jednotlivých aktivit, které dané náklady skutečně spotřebovávají. Samozřejmě platí, že přímé náklady (jako např. přímý materiál) se přiřazují nákladovému objektu přímo. Přičemž nákladovým objektem nemusí být nutně jen výrobek nebo zakázka, ale např. zákazník nebo segment trhu (v některých případech je takové uvažování výhodnější a přesnější). Existuje i skupina nealokovatelných nákladů, které se musí „rozpustit,“ ale obecně se uvádí, že v tradiční firmě se objem takových nákladů pohybuje kolem 5%.

Zjevnou nevýhodou aplikace této metody je fakt, že přesnější a detailnější členění nákladových aktivit a jejich vyčíslení vyžaduje více nákladů na zjišťování a aktualizaci dat pro tento kalkulační model.

3.2. Metoda HRS

Tato metoda je ve své podstatě zjednodušeným modelem metody ABC, která sice oproti přirážkové kalkulaci přináší profesnější přístup, přesto se však do jisté míry stále drží útvarového přístupu.

Metoda HRS stanovuje výši hodinové režijní sazby. Přes podobnost v názvu s metodou hodinových sazeb používané ve firmě ABNER a.s. se odlišuje právě tím, že vybraným útvarům či pracovištím režijní sazbu, která se poté dle časové spotřeby alokuje do jednotlivých nákladových objektů.

Základní vzorec je tedy shodný jako v případě výpočtu hodinové sazby:

režijní sazba = rozvrhová režie útvaru(Kč) / rozvrhová základna útvaru(hod)

s tím rozdílem, že rozpočty i kapacity se vztahují k jednotlivým útvarům(pracovištím) namísto celopodnikového záběru hodinové sazby.

Nespornou výhodou tohoto modelu tedy je, že (stejně jako metoda ABC) dokáže měřit výkony nevýrobních středisek (pracovišť, pracovníků) a tím pádem přiřazovat režijní náklady projektům či zakázkám, které čas daného střediska skutečně spotřebují.

Příklad: Hodinová režijní sazba střediska konstrukce je určena ve výši 300 Kč/hod. Je odhadnuto, že projekt by měl na tomto středisku spotřebovat práci v hodnotě 30 hodin. Odhadované náklady konstrukčního úseku na zakázku tedy jsou 9000 Kč.

Další výhodou toho postupu je i fakt, že lze sledovat plnění kapacit nevýrobních středisek.

Není však vhodné přiřazovat HRS některým útvarům, kde jsou časové výkony pouze minimální nebo tam, kde čas jako výkonová jednotka příliš nefiguruje.

V takových případech nezbývá, než sáhnout po nějaké formě přirážky nebo se vydat cestou metody ABC, která si s takovým problémem poradit umí.

3.3. Doporučení

Navzdory jistým omezením metody HRS oproti metodě ABC se domnívám, že použití první ze jmenovaných by bylo(alespoň zpočátku) ve firmě ABNER a.s. vhodnější, než čistě procesní metoda ABC.

Pro podporu tohoto názoru uvedu dva důvody:

1. Pochopitelnost a zvyky

Ve firmě se od počátku její novodobé historie z počátku devadesátých let pracuje s přirážkovou kalkulací ve formě hodinové sazby. Ve firmě, kde prozatím chybí pozice controllera či kalkulanta, tedy nějakého „specialisty“ na kalkulace a řízení nákladů, pracuje s kalkulacemi poměrně mnoho lidí na různých úrovních. Útvarový pohled – a to nejen v případě kalkulací – je tedy ve firmě velmi silně zakořeněn. Vnímat tok nákladů z čistě procesního hlediska, navíc s různými „drivery“ by mohlo do stávajícího systému vnést nemalý zmatek a nepochopení.

Výhodou stávajícího systému hodinových sazeb je však v tom, že pracuje s časem, což poskytuje živnou půdu pro aplikaci metody HRS, tedy „ořezanou“ ABC. Časové hledisko je pro většinu pracovníků velmi dobře uchopitelné, na čemž se dá dobře stavět. Navíc výhodou této metody(to ale platí i pro ABC) je jistá stavebnicovost a nastavení míry detailizace.

Přirážková metoda hodinové sazby je totiž ve své podstatě velmi hrubou HRS, která se vztahuje k danému výrobnímu programu. V prvním kroku může dojít k rozdělení sazeb pro jednotlivé útvary či skupiny pracovišť. A v dalším kroku může dojít k vyčíslení HRS pro jednotlivá pracoviště a útvary typu vývoj, konstrukce atd.

Domnívám se, že tento způsob by byl poměrně nenásilnou cestou k aplikaci procesního přístupu v otázce kalkulací.

2. Podnikový systém

Historie podnikového systému ve firmě sahá – stejně jako systém kalkulací – do počátku devadesátých let. Dá se říct, že tyto dva pojmy spolu historicky do jisté míry souvisí.

Tento podnikový systém byl totiž ve svých počátcích do jisté míry šit na míru potřebám firmy za účelem testování jeho provozuschopnosti. Nespornou výhodou je, že firma udržující tento systém není příliš velká, nemá tolik zákazníků jako např. SAP, z čehož vyplývá, že uživatelské požadavky na úpravu systému jsou poměrně rychle řešeny.

Nevýhodou pak je, že některé klíčové funkce a omezení skutečně mají kořeny někde v devadesátých letech.

Co se týče kalkulací, tento systém umí pracovat jako s měrnou veličinou pouze s časem a umožňuje nastavit procentuelně velikost materiálových, správních, odbytových přirážek.

Dokáže však přiřadit sazby uživatelem předdefinovaným útvarům či pracovištím. Stávající praxí dle tradic hodinové sazby je přiřadit všem těmto pracovištím stejnou sazbu.

Ve své podstatě je však tento systém nachystán na aplikaci sazeb HRS. Lze s nadsázkou říct, že co se týče systému, stačí jen „dosadit“ hodnoty.

Vzhledem k výše popsaným důvodům se domnívám, že použití metody HRS jakéhosi mezistupně mezi útvarovým a procesním přístupem ke kalkulacím by bylo nejvhodnějším řešením. V takovém případě by došlo k citelnému zpřesnění kalkulací nákladů a výkonů a poskytlo živnou půdu pro další zlepšování, popř. pozdější aplikaci metody ABC za předpokladu možné úpravy podnikového systému či pořízení nějaké nadstavby od třetí strany.