Rozpočtování je proto zase v kurzu. Uprostřed krize (je možné použít slovo „uprostřed“, nevíme-li, kde je konec?) jde o jednu z mála aktivit, která nám dává pocit, že nečekáme se složenýma rukama v klíně. Upřímně řečeno, je trochu pozdě. Problém špatné funkce útvarových rozpočtů bude většina z nás řešit souběžně s úkolem, promítnout do rozpočtů razantní úsporná opatření – jakoby chirurg hledal ostrý skalpel, teprve když v těle pacienta zeje otvor vyříznutý tupým nástrojem. Také proto mezi mými klienty převládají mladé firmy, které se nemusí přiznávat ke špatně fungujícím rozpočtům: žádné totiž doposud neměly. Pod tlakem naléhavosti je tu šance najít správné řešení hned napoprvé.

Proč vlastně označujeme většinu stávajících systémů rozpočtování za špatně fungující?  Jsou k tomu nějaké objektivní důvody, nebo jde o obecnou nelibost, jakou v nás vzbuzují jakákoli omezení, normy a limity? Oba pohledy mají svou pravdu: rozpočty vyjasňují určitý typ povinnosti: povinnost jednat hospodárně, která se těžko prokazuje, pokud je limit rozpočtu - jako určitý etalon hospodárnosti - překročen. Podobně jako dělník se cítí omezen ve svém komfortu, je-li zaměstnavatelem stanovena objektivní lhůta, ve které má zvládnout určitý úkon (nemluvě o tom, když se vyskytne snaha tuto lhůtu – normu zkrátit), cítí osoba odpovědná za dodržení rozpočtových limitů možný budoucí stres v případě, že dodržení limitu bude ohroženo. Na straně druhé: nastavit předem v rozpočtu objektivní limit jako etalon hospodárnosti by bylo možné jen tehdy, pokud by velikost spotřeby nezávisela na tom, kolik a jakého výkonu bude následně od rozpočtovaného subjektu požadováno. A to platí jen pro položky spotřeby vysloveně fixní. Má-li rozpočtovaná spotřeba alespoň částečně charakter variáblu – tedy pokud je velikost spotřeby v kterékoli své složce ovlivněna skutečným výkonem, je rozpočtový limit letadlem bez kormidla – neumí reagovat na odchylku mezi původně naplánovaným a skutečným, odůvodněně potřebným výkonem. A to je bezesporu chyba objektivní, základní, chce se říci až systémová.

Jednicové náklady jsou řízeny normou spotřeby na výkon. Ostatní náklady, u nichž taková norma nelze stanovit nebo prostě nebyla dříve stanovena, patří do nákladů režijních. Nástrojem jejich řízení pak musí být (nic lepšího jsme doposud nevymysleli) rozpočtový limit, vlastně norma nevztažená k výkonu, ale k určitému pevnému období. Bohužel, tak jak se nikdy nepodaří normovat vzhledem k výkonu všechny náklady variabilní, nebudou ani režie svázané rozpočty nikdy čistě fixní. A na problém je tedy dobře zaděláno.

Ponechme stranou (toto téma jsme ostatně již několikrát diskutovali), zda by nemělo více variáblů podléhat výkonovým normám. Minimálně v oblasti nákladů lidské práce je to cesta nejen ke snížení variability režií, ale především k lepšímu hospodaření s nákladovou položkou, jejíž vliv na celkovou konkurenceschopnost v evropském prostředí bude jistě narůstat. Drobný postřeh: Málokdo si uvědomuje, že nastavení výkonové normy nemusí být vždy stresující. V oblastech, kde bychom to nečekali, může použití norem stres spíše odstraňovat. Představte si kupříkladu, že na sestavení reportu pro vedení máte normu dvě hodiny pracovního času. To, že občas potřebujete času více, vážný problém znamenat nemusí. Pevnou normu v těchto situacích totiž nikdo rozumný nepoužije pro jeden jednotlivý případ: spravedlivě bude možno vyhodnocovat jen průměr za určité – spíše delší - období (v konkrétních případech připravovaných reportů se asi nikdo nemůže divit značnému rozptylu potřebného času: jde přece o práci nestereotypní, navíc duševní, často charakteru „čekání na vhodný nápad“; takový rozptyl nezpochybňuje využití pevné normy, jen ji odkazuje k uplatnění na větší počet „zprůměrovaných“ případů). K nápravě jednotlivých překročení pak bude mezi mnoha případy, které se počítají společně, dostatek příležitostí – jen těžko lze hovořit o nějakém bezprostředním stresu z nezdaru, který nejde napravit. Naopak, v každém jednotlivém případě je existující norma ochranou proti stresujícímu přetížení. Zbývají-li do porady vedení tři hodiny času, nemůže od vás naštěstí při uznaných dvou hodinách na kus nikdo žádat víc než jedinou sestavu.

Vraťme se ovšem k rozpočtům: je pravda, že větší míra uplatnění výkonových norem by část variabilních režií dokázala z rozpočtů odčerpat. Jistě ne všechny – a proto může být významným zjištěním fakt, že také v oblasti rozpočtových limitů existuje nástroj, který se s variabilní částí režií umí vypořádat.  Jde o takzvaný flexibilní limit, limit, který je odvozen z nějaké úrovně předpokládaného výkonu a pokud je skutečného výkonu poskytnuto více, bude limit příslušným způsobem o variabilní část spotřeby navýšen (nebo naopak snížen, pokud skutečný výkon nedosáhl plánované úrovně).

Malé shrnutí: většina režijních položek svázaných rozpočtovými limity má v sobě variabilní složku (výjimkou jsou snad jen pevně dohodnuté platby typu paušálů, nájemného nebo licenčních poplatků). Téměř všechny rozpočtové limity by tedy měly být flexibilní, navázané na určitý výkonový ukazatel. Ukazatel přitom nemusí být univerzální, jako je třeba obrat firmy (příklad: výdaje na reklamu budou limitovány % z obratu, neboli určitou částkou na každých 100 Kč tržeb). Každá položka může mít jinou, svoji vlastní spřaženou položku výkonu. Pro osobní ochranné prostředky počet reálných úvazků, pro počítačové kabely a flash paměti počet PC, pro náklady pohonných hmot ujeté kilometry. Limit může být kombinovaný (příklad: ochranné prostředky mohou být dány součtem jedné částky na každého zaměstnance - nebo fixní částky pro útvar na rok - pro pracovní oděvy a druhé částky na každých odpracovaných 100 hodin pro pracovní rukavice). A výsledek? Při vyhodnocení čerpání rozpočtových limitů už nebudou případná překročení vysvětlována vyššími požadavky na výkon (k vysvětlování úspor nižšími požadavky na výkon nedochází nikdy). Utratí-li útvar za pohonné hmoty více, než kolik vyjde z flexibilního limitu na oprávněně ujeté km, bude se hledat skutečná příčina: nehospodárnost jízdy nebo drahý nákup na benzínkách, nikoli jako v případě pevného limitu, kdy hlavním (a klamným) předmětem diskuze bude, o kolik tisíc ujetých kilometrů za období méně se předpokládalo při zadání pevné částky korun do rozpočtu. Fakt, zda jsou ujeté kilometry oprávněné či nikoli, musí přitom vyplývat z jiných dokumentů: od čeho jsou konec konců knihy jízd.

Možná vás napadne související otázka: komu na vrub přičíst odchylku ve větším počtu ujetých kilometrů, která nepochybně ovlivní negativně celkový výsledek? Pokud by limit byl pevný, jde o jasnou odchylku v nákladech střediskového rozpočtu majitele vozidla, poznamenejme ovšem s trochou ironie, že zřejmě nezaviněnou: skutečný pachatel je ten, v jehož prospěch byly příslušné dodatečné kilometry ujety. V případě pohotovostního vozidla pro servis HW tak může jít o vzdálené středisko, které v důsledku uživatelské nekázně vyžadovalo větší servisní péči, než se původně předpokládalo. A jak to zjistit? Řešením může být metoda zero-based kombinovaná s flexibilními limity. Předpokládaný výkonový ukazatel, v tomto případě součet celkových požadavků na využití vozidla v budoucím období, bude pro budoucí období sestaven z odhadnutých dávek km pro dopředu předpokládané účely (žádný přenos minulé skutečnosti: odtud „zero based“). Pachatel bude odhalen v rámci jiné agendy, vyhodnocením skutečně ujetých km dle knihy jízd právě oproti takovým předpokladům. Jiným řešením je rozpočtovat i spotřebu sekundárních zdrojů mezi podnikovými procesy navzájem (Activity Based Budgeting, ABB). V rozpočtu každého útvaru bude nejen spotřeba nákladových položek, ale také výkonů jiných procesů (což jsou tzv. sekundární zdroje): pachatel ve výše uvedeném příkladě se zde odhalí sám, překročením vlastního rozpočtového limitu pro spotřebu sekundárních zdrojů v podobě servisních zásahů k vlastnímu HW (kromě dodatečných nákladů za ujeté km tak mohou být v jediné položce zohledněny také například náklady přesčasové práce servisních techniků).

Co se týče rozpočtového řízení, je tedy nad čím přemýšlet. Doufejme, že to manažeři firem zvládnou lépe a rychleji, než jejich kolegové v politice.