Něco však přece: rozvoji manažerského účetnictví, stejně jako celému světu nejvíce prospěla OPRAVDOVOST, které nás krize naučila. V řadě aspektů byl předkrizový svět „růžový“;  tomu odpovídal i duch podnikového řízení. Řada rozhodnutí připomínala rčení o tom, že bychom se měli hlásit k pití vody, i když si raději dáme víno. Právě nutnost hlásat i pít vodu měla zásadní vliv na rozvoj manažerského účetnictví, které tím jen potvrdilo, že je „nástrojem do nepohody“. Tomu v průběhu krize začalo odpovídat v řadě podniků i jeho neokázalé, ale o to pragmatičtěji zaměřené využití, kontrastující se snahou utlumit jiné informačně zaměřené servisní činnosti.

Krize tak ve vztahu k manažerskému účetnictví umožnila přímočaře odhalit tendence, které přinášejí hodnotu jeho uživatelům, a oddělit je od postupů, které pěkně vypadají v abstraktním modelu, ale v konkurenčním prostředí neobstály.

Změny v systému podnikového řízení

Pokud chceme zhodnotit nejvýznamnější z nich, nelze opominout vliv krize na systém, který je manažerskému účetnictví nadřazený – na systém řízení podniku. V tomto smyslu se domnívám, že rozvoj manažerského účetnictví ovlivnily zejména čtyři tendence:

• změna v integračním propojení finančního a nefinančního řízení, 
• zvýšený tlak na jeho strategické řízení,
• jeho vzrůstající multidimenzionální charakter, a
• důraz na interdisciplinární orientaci systému řízení.

Změna v integračním propojení finančního a nefinančního řízení

Zásadní vliv na vývoj manažerského účetnictví má změna v chápání podstaty finančního řízení. „Finanční řízení je páteří řízení podniků“, zní oblíbené tvrzení těch, kdo se zabývají otázkami, jak systém řízení tvořit a využívat. Zejména krize však přispěla k tomu, že se k této větě stále důrazněji přidává: pozor, finanční informace „nesmí řídit podnik“. Manažer se nesmí dostat do područí finančních kritérií, která sice umožňují rozhodnout o optimálním rozvoji firmy ve vzájemných vztazích mezi finanční pozicí, výkonností a schopností produkovat a efektivně alokovat peníze, ale která také dovedou manažera vyslat na scestí, a to zejména v momentech, kdy se snaha o příznivé roční finanční výsledky začne dostávat do rozporu se strategickými cíli firmy a někdy i s prostou racionalitou podnikání.

Rozvoj podnikového strategického řízení

Nelze stručně popsat aspekty, které vedly k rozvoji strategického řízení v posledních dvaceti letech. Nicméně, synergie, která v tomto směru vznikla ze spolupráce teorie a praxe, se dnes projevuje v solidní propracovanosti nejen teoretických principů, ale také konkrétních nástrojů a metod, využívaných ve všech fázích strategického řízení: ve fázi formulace strategie, při zajištění její komunikace, při její implementaci, transformaci na kratší časová období a nižší výkonové, odpovědnostní a procesní úrovně, i při zajištění zpětné vazby – tedy ověřování podnikových výsledků ve smyslu, zda se mu daří plnit vytčené strategické cíle.

Rozvoj strategického řízení je však provázen i relativně silnou kritikou informačních nástrojů finančního řízení, spojených s účetním viděním světa. Spolu s řadou předností, které (nejen manažerské) účetnictví jako integrační informační nástroj přináší, je totiž třeba počítat i s jeho omezením: ve své podstatě je spíše takticky zaměřené. Dává reálnější obraz o svém předmětu v rámci provozního cyklu, ale neříká vždy pravdu v případech, kdy má manažerovi pomoci ve strategických úvahách.

Nebezpečím pro budování systému finančního řízení je tak jeho krátkodobý dosah: pokud je „informační páteř“ systému řízení zaměřena operativně a takticky, přizpůsobují se jí podvědomě nejen „svaly, kosti a krevní oběh“, ale také „mozek“.

Multidimenzionální charakter podnikového řízení

Zejména rozvoj strategického řízení, ale i vzrůstající složitost podnikatelského procesu pak mají vliv i na další skutečnosti:

• k nutnosti přistupovat k otázkám řízení na systémové bázi, která integračně propojuje jeho organizační, plánovací, kontrolní, rozhodovací, motivační a informační funkce, a 
  • k potřebě tvořit systém řízení na bázi multidimenzionálního pohledu na podnikatelský proces; to vede ke stále silnější integraci všech aspektů jeho ovládání; nejen strategického, ale i taktického a operativního horizontu, výkonového, odpovědnostního, zákaznického, teritoriálního i procesního průřezu a také jeho naturálně věcné a hodnotové podstaty.

Interdisciplinární charakter systému řízení

Vzájemná provázanost uvedených průřezů má pak vliv i na potřebu interdisciplinárního nadhledu na zkoumanou realitu. Pokud si svět manažerů klade přímočarou otázku „Jak efektivně řídit podnik?“ aniž se zabývá tím, která z disciplín ho vede správným směrem, musí se této otázce přizpůsobit i - často spíše disciplinárně orientovaný – svět akademiků a koncepčně zaměřených odborníků. 

Vývojové tendence manažerského účetnictví

Současný vývoj manažerského účetnictví na uvedené tendence těsně navazuje. Pokud se tradičně jeho cíle, obsah a struktura odvíjely z protikladu k finančnímu účetnictví, jsou pro současný rozvoj charakteristické rysy, snažící se překlenout jeho disciplinární zaměření a hledající interface k otázce, jak efektivně začlenit informace manažerského účetnictví do systému podnikového řízení.    

Manažerské účetnictví – systém hodnotových informací

Hlavně rozvoj účetnictví pro rozhodování se promítá nejen do širšího spektra nabízených informací, ale má také zpětný vliv na jeho metodické prvky; zejména tradiční orientace účetního systému na zobrazení podnikatelského procesu v jeho úplnosti a aplikace principů podvojnosti a souvztažnosti se začíná dostávat do rozporu s požadavky na včasnost a originalitu podkladů pro rozhodování. Manažerské účetnictví se tak stále více chápe jako systém hodnotových informací, který sice navazuje na tradiční část účetních informací, ale jehož cílem jsou také účelové výběry účetních informací, informací z dalších subsystémů informačního systému podniku a z okolí, jejichž cílem je poskytnout co nejširší škálu podkladů pro řízení z pozice managementu.

Duální koncept manažerského a finančního účetnictví a jeho rozvoj

Duální koncept zdůrazňuje princip, že integrujícím informačním prvkem řízení je účetní vidění světa. Jeho projevem je zejména fakt, že konkretizace strategických cílů firmy, jejich výkonová, odpovědnostní i procesní transformace i analýza odchylek v zásadě vychází z triumvirátu rozpočtovaných a ve skutečné výši zpracovávaných výkazů: rozvahy, výsledovky a peněžních toků. Stále více je však zřejmé, že páteří systémů řízení musí být takový způsob účetního zobrazení, který je podřízen požadavkům manažerů – nikoliv externích uživatelů. Oba účetní subsystémy se tak obsahově a strukturálně liší.

Co se týče obsahových rozdílů, projevují se zejména následujícím způsobem:

• alternativním oceněním hmotných fixních aktiv, kde je snaha odvíjet výši opotřebení spíše z reprodukční než z historické pořizovací ceny,
• vyjádřením a oceněním takových nehmotných fixních aktiv, která nejsou předmětem zobrazení ve finančním účetnictví (výzkum, vývoj, marketing, vztahy vůči zákazníkům, networking, intelektuální kapitál, podnikem generovaný goodwill apod.),
• alternativním oceněním výrobků, prací a služeb, které je pro potřeby manažerského řízení účelné odvinout spíše z úrovně variabilních než plných výrobních nákladů,  
• alternativním zobrazením leasingových transakcí, které vychází z vykazování, oceňování a odepisování dlouhodobě najatých fixních aktiv u nájemce, a
• širší aplikací hodnotového a ekonomického pojetí nákladů, než umožňují požadavky kladené na finanční účetnictví; příkladem je rostoucí počet podniků, které budují systémy řízení výkonnosti na bázi rozkladu přidané ekonomické hodnoty (EVA).

Co se týče strukturální diferenciace, projevuje se nejvýrazněji v manažerské výsledovce.  Na rozdíl od výkazu zisků a ztrát finančního účetnictví je předmětem manažerské výsledovky v hlavní výdělečné činnosti účelové členění nákladů, kombinované s členěním nákladů podle závislosti na objemu výkonů. Jejím základem je tak tzv. retrográdní kalkulace se stupňovitým členěním fixních nákladů, resp. kalkulace relevantních nákladů, v některých případech rozšířená o prvky Activity Based Costing.

Co víc, duální koncept dnes přechází do snahy hodnotit podnikové výsledky ve vzájemném srovnání různých přístupů k vymezení, ocenění a vykazování aktiv, závazků, vlastního kapitálu, výnosů a nákladů. 

Zdůraznění strategického pohledu a jeho informační podpora

V reakci na výše zmíněnou taktickou orientaci účetnictví se také rozvíjí řada metod, jejichž cílem je překlenout toto omezení a vytvořit systém pro podporu strategického řízení. Zejména v případech, že jeho nástroje a metody vycházejí z účetního vidění světa, se uvádějí pod souhrnným názvem „strategicky orientované manažerské účetnictví“.

Jeho výchozí metodou je hodnotová analýza řetězce vzniku nákladů (Value Chain Analysis). Ta je založena na vymezení aktivit, činností a procesů, které tvoří hodnotu, a jejich odlišení od těch, kte­ré ji nevytvářejí. Výraznou změnou metody je rozšíření za podnikové hranice a z ní plynoucí restrukturalizace vztahů vůči dodavatelům a zákazní­kům.

Na hodnotovou analýzu pak navazuje řada informačních nástrojů a metod, jejichž cílem je dát podklady pro analýzu nákladů a přínosů aktivit;  patří mezi ně např. kalkulace s při­řazováním nákladů aktivitám (Activity Based Costing) a ostatní tzv. AB techni­ky, JIT (Just In Time), kom­plexní řízení kvality (TQM - Total Quality Management) a další.

Další z metod, jejichž význam vzrostl díky prodlouženému horizontu řízení, je snaha o řízení životního cyklu nového výrobku či jiného objektu na bázi hodnocení investičních projektů - kalkulace životního cyklu (Life Time Cos­ting), a na ní navazující kalkulace cílových nákladů (Target Costing).

Změna časových parametrů účetních informací pro operativní a taktické řízení

Velmi se změnil vztah k rychlosti poskytování účetních informací využívaných v operativním a taktickém řízení. Pokud tradiční způsob byl založen na průkaznosti, zdůrazňují současné požadavky jejich relevanci manažerským potřebám a rychlost odezvy.

Řada celosvětově působících společností tak vyžaduje dnes od svých národních lokací zpracovat měsíční reporty dva až tři dny po uplynutí hodnotícího období, a roční reporty cca do týdne po skončení kalendářního nebo obchodního roku. To se odráží ve výrazně těsnější vazbě mezi informacemi o skutečném a žádoucím průběhu podnikatelského procesu i ve větším tlaku na spojení manažerského účetnictví s vnitřním kontrolním systémem podniku.

Multidimenzionalita řízení a její informační podpora

Složitost podnikatelského prostředí se projevuje také v multidimenzionalitě řízení. Pokud tradičními oblastmi manažerského řízení byly výkonová a odpovědnostní linie, současný manažer vyžaduje také kvalitní informační zázemí pro řízení po linii aktivit, činností, procesů, zákazníků, distribučních kanálů a teritorií prodeje.

Potřeba adekvátního informačního zajištění zvyšuje důležitost správného informačního řešení tzv. alokačních problémů.Ústředním mottem jejich řešení je dlouho opomíjená myšlenka, že „není podstatné jak, ale PROČ je třeba přiřazovat náklady výrobkům, útvarům, zákazníkům a dalším významným průřezům“.

Alokační postupy se v tomto směru dnes soustředí na kvalitní informační podporu zejména následujících tří typů rozhodovacích úloh:

• úloh řešených na existující kapacitě, založených na správné kvantifikaci variabilních nákladů a marže, které příslušný objekt alokace vyvolává, resp. přináší, 
• úloh vycházejících z propočtu plné nákladové náročnosti objektů alokace, které se aplikují např. při posuzo­vání dlouhodobé efektivnosti objektů alokace, a
• motivačních úloh, jejichž cílem je stimulovat manažery a zaměstnance na takovém jednání, které je prospěšné pro dosažení podnikových cílů.

Vizualizace a instruktivnost předkládaných informací

Všechny uvedené tendence jsou sice na jedné straně obohacením manažerů, kteří mohou řídit podnikatelský proces na bázi lepší informační podpory, na druhé straně však na ně kladou také vyšší nároky ve schopnosti kombinovat a propojovat vzájemné, často složité vztahy příčin a následků. Nebezpečí tzv. přeinformovanosti (Information Overload) a obtížnosti rozpoznání podstaty zkoumané reality lze eliminovat vizualizací vztahů, grafickým vyjádřením stavů a vývojových tendencí a dalšími prostředky, které lépe než pohled na přemíru čísel umožní pochopit vývoj analyzovaných zákonitosti.

Uvedené grafické prostředky mají pak ještě jednou výhodu – zpětně didakticky působí na profesní kompetenci manažerů a jejich obecnou schopnost nejprve vnímat a poté i pochopit a řídícími akty reagovat na stále složitější vztahy podnikatelského prostředí.