Příklad se týká modelového podniku, jehož očekávané kalkulační nepřímé náklady pro příští měsíc, vyjádřené formou sedmi sloupcových rozpočtů pro jednotlivé procesy, vypadají takto:

V případě procesů první vrstvy (tj. napojených přímo na proces obchodní zakázky, zde jako výrobní střediska s definovanou délkou trvání výrobních operací) a druhé vrstvy (napojených přímo na procesy první vrstvy, zde reprezentovaných údržbou strojů) jde o rozpočty flexibilní, tj. členěné do dvou sloupců zvlášť pro fixní a variabilní náklady, u třetí vrstvy (obecné obslužné činnosti) považujeme pro  jednoduchost všechny náklady za fixní. Celkové náklady jsou odhadovány na 2 591 660 korun (viz údaj vpravo nahoře).

Na následujícím obrázku je vidět první krok kalkulace, který se týká převodu nákladů třetí vrstvy do vrstev zbývajících. Použije se rozvržení podle odhadované spotřeby naturálních jednotek (viz v dalším obrázku údaje na ř. 5, 6, 7 – tyto řádky nejsou ničím jiným než rozšířením klasických nákladových rozpočtů o naturální spotřebu interních produktů) a dále vnitropodniková cena (ve vzorci níže odkaz na buňku Y26), vypočtená nákladovou maticí (podrobněji v dalším obrázku). Povšimněte si ještě, že součet nákladů celkem je nyní vyšší – celkem 3 243 231 korun (viz buňka R17). Je tomu tak proto, že náklady třetí vrstvy jsou v tomto součtu obsaženy dvakrát: v nákladech ostatních procesů (buňky E13 až M15), ale také v nákladech vlastních procesů (buňky O17 až Q17)

Výpočet nákladové matice (což je tabulka „kolik který proces spotřebovává produktů jiného procesu“
ve formě „každý s každým“, na následujícím obrázku uprostřed) nelze z důvodu omezeného rozsahu článku detailně rozepisovat – použité vzorce jsou uvedeny přímo v obrázku, v pravé dolní části vychází nákladové ocenění spotřebované jednotky (měsíční náklady na jednotku) pro všechny tři procesy třetí vrstvy. V případě „managementu“ je jednotkou právě kompletní výkon řízení za měsíc (mohli bychom hovořit o SLA), který je rozvržen mezi všechny procesy podle odhadované spotřeby v procentech:

Zcela jiný postup je uplatněn pro převod nákladů druhé vrstvy (proces údržby, nyní již včetně  převedených nákladů za lidské zdroje, budovy a management) do vrstvy první. Postup je jednodušší
díky tomu, že nedochází k zacyklení (výstupy strojní údržby jsou bez výjimky určeny pro první vrstvu). Komplikovanější je naopak oddělená práce s fixními (řádek 20) a variabilními náklady (řádek 21), v obou případech podle odhadované spotřeby hodin (řádek 20) – rozdíl je ovšem v tom, že sazba fixních nákladů se rozpočítá na celou plánovanou efektivně využitelnou kapacitu, tj. 300 hodin, s vyčíslením nákladů 15 hodin nevyužité kapacity (viz buňka M21), zatímco pro variabilní náklady se použijí skutečně spotřebované hodiny. Povšimněte si ještě, že variabilní náklady údržby, spotřebované na rozpočtované fixní hodiny údržbových úkonů (jde o úkony, které musí proběhnout stejně, nezávisle na množství produkce – např. výměna oleje vždy jednou za měsíc), se ve výsledku započítají do fixních nákladů výrobních středisek (viz vzorec v buňce I22).

Poslední tři řádky na obrázku (řádky 24 – 26) už počítají první hodinovou sazbu (fixní) pro výrobní
střediska. Je tomu tak proto, že známe celkové fixní náklady na efektivní využitelnou kapacitu

K výpočtu variabilní hodinové sazby potřebujeme mnohem více prostoru. Jde o to, spočítat spotřebu
hodin práce z plánovaného počtu výrobků (viz buňky L30 až M33) a dávkových / kusových časů (viz buňky E30 až J33). 

„Vedlejším výsledkem“ je pak zjištění času, kdy je výrobní středisko zakázkami blokováno (součet časů strávených přípravou dávek a dále také vykonanou prací na výrobcích). Čas blokace je rozhodující pro napočtení fixních nákladů na výrobek prostřednictvím již výše zjištěné fixní sazby (viz např. buňka I44).

Rozdíl mezi tímto časem a efektivní využitelnou kapacitou výrobních středisek je zároveň podkladem pro stanovení nákladů nevyužité kapacity výrobních středisek – pro ten účel se násobí fixní sazbou střediska (viz např. buňka E47).

Variabilní náklady napočteme samozřejmě variabilní sazbou pouze na hodiny, kdy stroj pracuje (viz např. buňka I44).

Výsledek příkladu, rozvržení kalkulačních nepřímých nákladů mezi všechny uvažované výrobky, je umístěn v buňkách K44 až K46. Kalkulace je úplná, což ukazuje porovnání hodnot v buňkách L47 a M47 – samozřejmě že k vystupujícím nákladům musí být připočteny všechny náklady nevyužité kapacity – v našem případě jde jak o kapacitu výrobních středisek, tak i procesu údržby.

Máte-li zájem o kompletní excelovský soubor s tímto příkladem, pak mi neváhejte napsat na tomas.
nekvapil@controlling.cz. Pokud upřednostňujete podrobný výklad, přijměte mé pozvání na seminář „Kalkulace na vlastní kůži”, pořádaný Controller Institutem.

RNDr. Tomáš Nekvapil

________________________________________________________________________________

Po studiu oboru matematická analýza na Masarykově univerzitě v Brně absolvoval roční kurz  Bankovnictví“ na VŠE v Praze. Působil jako ředitel pro ekonomiku, IT a organizaci střídavě v bankách, finančních institucích a strojírenských podnicích. V období fúze s IPB v roce 1998 byl vrchním ředitelem pro IT a vnitřní řízení Banky Haná, zastával post ekonomického ředitele akciové společnosti Kordárna a od roku 2002 pracoval jako finanční ředitel v akciové společnosti Tusculum, kde byl zodpovědný za projekty procesního řízení, ABC rozpočtování a implementaci informačního systému. Od června 2004 působí jako nezávislý konzultant. Realizoval četné projekty, zaměřené na plánování, kalkulace nebo strategické řízení a rovněž workshopy v oblasti controllingu.