Poněkud neočekávaně začneme vrstvou třetí a poslední. Náklady obecných obslužných činností, jako je správa prostor, správa lidských zdrojů, administrativa nebo řízení společnosti určitě nejsou v soudobém podnikovém prostředí zanedbatelné, možná právě naopak firemní výdaje ilustrující jejich relativní význam jako určité infrastruktury spíše vzrůstají.

Tradiční způsob kalkulace s vytvořením jediné průměrné sazby správní režie by v tomto případě pravděpodobně způsobil nepřípustnou disharmonii. Nemalý podíl obslužných činností může totiž přímo souviset s individuálnímipožadavky určitých zákazníků, specifiky vašich produktů nebo způsobu jejich distribuce. Jejich náklady nejsou většinou přímé (tedy alokovatelné v přesné výši konkrétním obchodním případům) ani nepřímé (bez znaků umožňujících jejich alokaci): jsou „skupinově přímé“, alokovatelné v přesné výši určité skupině, určitému typu obchodních případů(všem zakázkám konkrétní skupiny zákazníků, všem dodávkám, týkajícím se konkrétní  skupiny produktů nebo konkrétního způsobu distribuce).

Průměrovat přímé náklady se nevyplácí: soudobý zákazník je cenově zorientovaný a nabídnete-li mu dva produkty, které vás stojí 6 a 10 se stejně kalkulovanými průměrnými náklady 8, pak ten šestkový od vás pravděpodobně nekoupí; desítkového naopak objedná více. Typickým postupem kalkulace musí proto být samostatné ocenění různě nákladných aktivit (podnikových výkonů) v několika kvalitativně různých úrovních, např.: administrace tuzemské zakázky, administrace zakázky EU, administrace zakázky do jiných zemí.

 Pokud vám pro tento případ lépe rezonují naturální drivery výkonů (metr čtvereční plochy, správa úvazku jednoho zaměstnance apod.), je to, jak se domnívám, správně. Zatímco u první, „time-driven“ vrstvy souvisela praktičnost časových sazeb s možností optimalizovat kapacitu produkčních zdrojů (jednotka času je univerzálním měřícím a směnným prostředkem, umožňuje „obchodovat“ kapacitu podobně jako peníze zboží), ve vrstvě třetí jsou kapacity pro výkony velmi specializované a jejich směna není příliš typická (účetní nebude zaskakovat za údržbáře) – o to více se však nabízí outsourcing, pro jehož zobchodování vně společnosti potřebujete „obvyklou jednotku obecné platnosti“.

Mírně falešně zaznívá za těchto okolností použití útvarů v roli procesů: skutečné náklady na zaměstnance nejsou jen náklady zaznamenané na útvaru HR, náklady na plochu nevznikají pouze na správě budov a podobně.

To, co se nám ze střediskového účetnictví obvykle podsouvá jako nákladové ocenění procesu, je ve skutečnosti omezeno na náklady jednoho konkrétního útvaru, obdobně pojmenovaného a majícího většinou k příslušné aktivitě nejblíže. To však neznamená, že náklady za stejným účelem, například náklady příslušné procesu správy lidských zdrojů, nemohou vzniknout jinde: personální ředitel však bude sotva ochoten převzít pod svoji odpovědnost také sociální zařízení nebo šatny navzdory tomu, že podle účelového (procesního) členění jde o nezpochybnitelné náklady na lidské zdroje. Zejména v případě, kdy analýza nákladů na interní aktivity má sloužit rozhodnutí o outsourcingu, doporučuji kategorii „náklady procesu, účtované na jiných útvarech“ vzít v potaz.

 Na rozdíl od nákladů přímých je pro nepřímé náklady vytvoření průměrné ceny žádoucí: profitabilita konkrétního obchodního případu nesmí totiž být zatížena vaším interně motivovaným rozhodnutím, kde dojde k realizaci, pokud jeho důsledkem není jiná kvalita požadovaná zákazníkem: vyšším nákladovým sazbám za poskytnutí bankovní služby pobočkou v centru města bych se nebránil – nabídku služby přímo v atraktivní lokalitě chápu jako vyšší kvalitu. Jde-li ovšem o posouzení úvěrové žádosti, pak výši bankou požadovaného poplatku nesmí ovlivnit fakt, že se moje žádost dostala na stůl analytikovi, který je při stejné kvalitě dražší, a to čistě díky místu, kam jej posadili – k použití je vhodná průměrná sazba ve výši celkových nákladů této činnosti připadajících na jednoho úvěráře. Posledním z témat, o němž byla v úvodu zmínka, jsou náklady „střední vrstvy“.

 Jde o spotřebu na činnosti přímo obsluhující hlavní proces, tedy nějakým způsobem zajišťující hladký průběh aktivit, přímo uspokojujících požadavky zákazníka. Tyto položky zůstávají ve většině případů někde na půli cesty: ačkoli jsou využívány interně jako sekundární zdroj, poměrně jednoduchá a jednosměrná vazba (výkon údržby je vždy určen konkrétnímu stroji na konkrétním výrobním pracovišti) nevyžaduje maticové zúčtování, o němž byla zmínka v první části článku. Používají se drivery naturální (např. jedna laboratorní zkouška) i časové (např. jedna hodina údržby).

 Vazba na jakkoli měřený výkon však může být vysloveně špatnou volbou, jde-li o aktivity pohotovostního charakteru: u hasičů jsme nejraději, pokud nehasí, ačkoli nákladovost jejich měřeného výkonu (jedné minuty likvidace požáru) pak zjevně roste k nekonečnu. Doporučeným řešením je využití kapacitního rozvrhu – celkové náklady z rozpočtu obslužné činnosti pohotovostního charakteru prostě přeúčtujete útvarům, které jsou příčinou takové pohotovosti.

Každý útvar dostane tolik nákladů, kolik by byl šéf pohotovostní jednotky ochoten ušetřit, kdyby se jeho nutná pohotovost na tento konkrétní útvar nevztahovala. V poslední části článku v příštím čísle ukážeme trojvrstvou architekturu kalkulace na modelovém příkladu. Muzikanti jsou k dispozici, koncert může začít.

RNDr.Tomáš Nekvapil

_________________________________________________________________________________

Po studiu oboru Matematická analýza na Masarykově univerzitě v Brně absolvoval roční kurz „Bankovnictví“ na VŠE v Praze. Působil jako ředitel pro ekonomiku, IT a organizaci střídavě v bankách, finančních institucích a strojírenských podnicích. V období fúze s IPB v roce 1998 působil jako vrchní ředitel pro IT a vnitřní řízení Banky Haná, zastával post ekonomického ředitele akciové společnosti Kordárna a od roku 2002 byl finančním ředitelem v akciové společnosti Tusculum, kde byl zodpovědný za projekty procesního řízení, ABC rozpočtování a implementaci informačního systému. Od června 2004 působil jako nezávislý konzultant v oblasti controllingu a ABC. Zastával pozici ředitele divize poradenství ve firmě POINT Consulting, s.r.o. a v současné době je na stejné pozici ve firmě Contrast Consulting Praha, spol. s r. o.