Prostřednictvím zdařilého kalkulačního vzorce vstupuje každá položka nákladů v pravou chvíli se správnou intenzitou do jednotlivých produktů, aby celková kompozice (třeba v podobě forecastu výsledovky) vystihovala naše vnímání reality tím nejlepším možným způsobem – právě tak, jako vstupují barvy do van Goghových Slunečnic nebo tóny do Novosvětské.1)

 __________________________________________________________________________________

 1) Znám controllery, kteří jsou proto ochotni pracovat třeba zadarmo – sám k nim nejspíš patřím. Budiž ovšem  také řečeno, že s uměním, které je zdarma, to nikdy dobře nedopadlo. A nejen controlleři, ale především jejich zaměstnavatelé by si tuto skutečnost měli uvědomit ještě dříve, než omamnému kouzlu tvorby v jakémkoli projektu podlehnou (-:

  ____________________________________________________________________________________________________________________

Zůstaneme-li u paralely s uměním, přeje dnešní doba především funkcionalizmu a možná dokonce určité formě minimalizmu. Na ornamenty minulých dekád není při štíhlé produkci čas ani prostor. „Prostě vezmu kámen a osekám vše přebytečné…“, mám-li využít citát známého sochaře. Osekáte-li vše přebytečné z vašeho byznys modelu, zbydou vám jenom dvě věci: Tou první je správné využití a prodej přímo nakupovaných vstupů ve výrobě jde zejména o materiálové položky. Druhým tématem je využití a prodej času, přesněji prodej časem měřené kapacity k realizaci potřebných činností vnitřních procesů firmy – ve výrobě pak především určitých technologických operací.

Obě oblasti mají přitom svá specifika. Zatímco přímé vstupy můžete nakupovat just-in-time nebo přes sklad (jsou-li hmotné povahy), kapacita, není-li zajišťována outsour- cingem, bude vždy pořizována v dávkách přesahujících momentální potřebu, a v určité míře bude proto vždy také „skladována“ (nákupní dávkou je celkový počet jednotek nakoupeného stroje nebo přijatého zaměstnance za celou dobu jeho předpokládaného využití). Nový stroj tak svou celkovou životností představuje zásobu disponibilních kapacitních jednotek, které budou postupně využity lépe nebo hůře. Na rozdíl od hmotných vstupů, zůstávajících na skladě k využití po dostatečně dlouhou dobu, je totiž kapacita „rychle se kazící zboží“ a průběžně expiruje: co z denního přídělu nespotřebujete, nenávratně ztrácíte. Zdá se vám to příliš abstraktní? Máte-li v oblibě zjednodušení, pak přímé vstupy odpovídají dominantně, i když ne přesně, variabilním nákladům, zatímco kapacita v sobě absorbuje především náklady fixní.

Pro kalkulaci má ale větší význam dělení vstupů na přímé a nepřímé tak jako u nákladů. Přímé vstupy (materiál, energie, výrobní outsourcing apod.) odkazují svým názvem k přímým nákladům,identifikovatelným více méně přesně až na úroveň konkrétních zakázek. Disponibilní kapacitu můžeme zase chápat jako transformaci vstupů (lidské a strojní práce, materiálu, služeb a kapitálu) spotřebovaných nepřímo při údržbě, správě a řízení. V tomto smyslu je kapacita vstupem sekundární povahy, vytvořeným z nepřímých vstupů primárních. Množství takto transformovaného vstupu může, ale nemusí být přímo identifikovatelné na konkrétní zakázku.

Kalkulanti s výhodou využívají postupu, kdy z nepřímých nákladů primárních vstupů (jako jsou například měsíční mzda dělníka ve výrobě a další náklady na jeho pracovní poměr, ze své povahy víceméně fixní a nepřímé) vznikne přímý sekundární vstup (v našem příkladu spotřebovaná lidská práce), identifikovatelný přesně až na úroveň konkrétní zakázky. Pro takový postup se vžilo označení ABC: Activity Based Costing. Pojem „aktivita“ je vlastně obecným označením sekundárního vstupu (tedy disponibilní kapacity k realizaci činnosti). Určitá část kapacity však může být opět spotřebována nepřímo (pokračujeme-li v příkladu s lidskou prací, může jít o práci dělníka na údržbě výrobní haly) do jiné kapacity jako dalšího, v tomto případě už terciálního vstupu (v našem příkladu bude takovým vstupem kapacita výrobních prostor). Postup lze vícekrát opakovat, a to i cyklicky: Výrobní prostor může být využit přímým i nepřímým způsobem a částečně třeba i jako zázemí pro výrobní dělníky, což nás odkáže zpět na začátek příkladu, tedy k nákladům pracovního poměru. Přímo identifikovatelné spotřeby však v každém dalším cyklu o něco přibývá, až nakonec musí prakticky všechny primární vstupy skončit v přímo identifikovatelných aktivitách, alespoň pokud přistoupíme na tezi, že firma nebude spotřebovávat nic, co by v konečném důsledku nevytvořilo hodnotu akceptovanou jedním nebo více zákazníky, a v tomto smyslu tedy i zakázkově přiřaditelnou.

Kompoziční teorii máme za sebou, přejděme k praxi. Při konstrukci kalkulačního vzorce zpravidla vystačíme se třemi úrovněmi nákladových nápočtů. Řečeno terminologií informatiků, jde o třívrstvou architekturu (nepočítám vrstvu pro náklady přímých vstupů, které se vlastně nekalkulují, ale pouze alokují, na základě fakticky doložené spotřeby). Poznamenejme, že postupné uplatňování nákladů v kalkulaci probíhá směrem opačným, než jak jsou číslovány, tedy od třetí vrstvy k první:

• V první vrstvě kalkulačního vzorce (bezprostředně nad přímými náklady zakázky) by měly být umístěny náklady sekundárních  aktivit přímo vstupujících do procesu zakázky – napočtené ve formě jednotková sazba krát evidovaný počet jednotek kapacity, využité pro příslušnou zakázku. Příkladem mohou být náklady výrobních pracovišť nebo v úplně jiné oblasti - náklady členů týmu, realizujících u zákazníka IT projekt „na klíč“.

• Druhá vrstva je určena pro náklady specializovaných obslužných činností napojených pouze na aktivity první vrstvy (pro výrobu např. údržba strojů, výroba přípravků, kontrola kvality, pro IT projekt třeba provoz interní znalostní báze). Tyto náklady by měly vhodnou formou vnitropodnikového převodu (účetně nebo pouze v kalkulaci) napočteny („rozpuštěny“) do jednotkových sazeb aktivit první vrstvy.

• Třetí vrstva zahrnuje náklady obecných (všemi využívaných) obslužných činností (správa prostor, správa lidských zdrojů, řízení obchodní společnosti apod.). Tyto náklady by měly být vhodnou formou vnitropodnikového převodu (účetně nebo pouze v kalkulaci) napočteny („rozpuštěny“) do nákladů všech firemních aktivit. Díky existenci výše zmíněného zacyklení bude vhodným nástrojem pro takové rozpuštění nákladová matice.

Typickou metodou, užívanou pro nápočet nepřímých nákladů v první vrstvě, je tzv.

TD („time-driven“) ABC, tedy ocenění spotřebované kapacity aktivit sazbami, vyjadřujícími nepřímé náklady, které připadají na sekundu, minutu, hodinu nebo den trvání aktivity (jednotkou je čas). Bohužel, v řadě případů narážíme na zcela fatální chybu, která výsledný efekt této jednoduché a velmi účinné metody zcela znehodnocuje. Pokud časovou sazbu stanovíme také z fixních nákladů (vedle nákladů variabilních), a to jejich podílem na jednotku skutečně využité kapacity (namísto celkové kapacity disponibilní), budou sazby jednotlivých aktivit nerovnoměrně zvýšeny v závislosti na tom, kolik se daří z celkové kapacity reálně využít (náklady fixní povahy totiž při nevyužití kapacity samy od sebe „nezmizí“ a tímto postupem je nesprávně přiřadíme k období, kdy je kapacita využita). To má nejméně tři nežádoucí důsledky:

• Aktivity s nízkou utilizací a může jít třeba o nové a progresivní technologie krátce po jejich zavedení jsou kalkulačně zdražovány, takže možnost jejich využití dále klesá roztáčí se tzv. smrtící spirála.

• Sazby spočítané podílem na využitou kapacitu budou silně kolísat v závislosti na tom, jaká je momentální utilizace příslušné aktivity. Tento faktor většinou zcela zastíní ostatní manažersky významné příznaky neefektivity, které by controlleři prostřednictvím aktuální hodnoty sazeb mohli monitorovat.

• Nadbytečná kapacita je většinou (nikoli ovšem vždy) výsledkem chybného rozhodnutí v minulosti – jde o utopený náklad („sunk cost“) bez příčinné vazby ke konkrétní aktivitě v současnosti. Zdražuje-li taková položka náklady konkrétní aktivity, pak zcela ignorujeme její nahodilý charakter.

Věcně správným postupem je dělit fixní náklady celkovou disponibilní kapacitou (ta je stále stejná, sazby nebudou kolísat), následně sečíst za firmu celkem částky nepokrytých fixních nákladů (které logicky musí vzniknout při uplatnění snížených časových sazeb všude tam, kde disponibilní kapacita není zcela využita) a výsledek rozpustit průměrnou dávkou do všech produktů, podobně jako to klasická kalkulace dělá se správní režií. Řečeno zjednodušeně: nevyužitou kapacitu musí firma vykoupit sama od sebe za správnou cenu a vnitropodnikový náklad, který jí takto vznikne, sníží profitabilitu všech tržeb rovnoměrně.

Pokračování příště ...

RNDr.Tomáš Nekvapil

_________________________________________________________________________________

Po studiu oboru Matematická analýza na Masarykově univerzitě v Brně absolvoval roční kurz „Bankovnictví“ na VŠE v Praze. Působil jako ředitel pro ekonomiku, IT a organizaci střídavě v bankách, finančních institucích a strojírenských podnicích. V období fúze s IPB v roce 1998 působil jako vrchní ředitel pro IT a vnitřní řízení Banky Haná, zastával post ekonomického ředitele akciové společnosti Kordárna a od roku 2002 byl finančním ředitelem v akciové společnosti Tusculum, kde byl zodpovědný za projekty procesního řízení, ABC rozpočtování a implementaci informačního systému. Od června 2004 působil jako nezávislý konzultant v oblasti controllingu a ABC. Zastával pozici ředitele divize poradenství ve firmě POINT Consulting, s.r.o. a v současné době je na stejné pozici ve firmě Contrast Consulting Praha, spol. s r. o.