V roce 2016 médii proběhlo hned několik zpráv o firmách, na které byl zmíněny institut implementován. Například českobudějovický internetový obchod LevneELEKTRO.cz 1 nebo pražský obchodník s plynem, společnost VEMEX s. r. o. 2

První okruh situací (viz výtah ze zákona uvedeného na str. 32), ve kterých se dá předpokládat aplikaci tohoto nástroje Finanční správou, jsou případy, kdy odběratel v okamžiku uskutečnění transakce věděl nebo měl a mohl vědět, že:

a)            daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena,

b)            plátce se úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, nebo

c)            dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody.

Zásadní je v tomto případě pojem „věděl nebo měl a mohl vědět“, který podle stanoviska Finanční správy vyjadřuje míru zavinění příjemce zdanitelného plnění. K ručení postačí, když příjemce zdanitelného plnění jedná nedbale, a to i nevědomě. V zásadě prokazování toho, že daňový subjekt „nevěděl nebo neměl a nemohl vědět“, je na daňovém subjektu samotném.

Další okruh okolností, za kterých může odběratel do režimu ručení za DPH spadnout, obsahu- je poněkud přesnější parametry, a sice:

Příjemce zdanitelného plnění ručí také za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je úplata za toto plnění

a)            bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny,

b)            poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko, nebo

c)            poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup, a pokud úplata za toto plnění překračuje dvojnásobek částky podle zákona upravujícího omezení plateb v hotovosti, při jejímž překročení je stanovena povinnost provést platbu bezhotovostně.

Správce daně v tomto případě předpokládá, že neobvyklá cena bez ekonomického opodstatnění může naznačovat daňový únik. Cena obvyklá se stanoví podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. Prokazování neobvyklosti ceny je na správci daně, vysvětlování odchylek od ceny je pak na daňovém subjektu.

Plnění podmínek pro ručení za DPH může mít i úhrada na nezveřejněný účet nebo úhrada na účet mimo tuzemsko stejně jako v případě, kdy poskytovatel zdanitelného plnění je na seznamu nespolehlivých plátců.

Ke specifickým případům provádění platebních transakcí správce daně řadí: faktoring, notářskou a advokátní úschovu, platbu na vázaný účet, platbu platební kartou, platby v exekučním, insolvenčním řízení a některé další. Nejvíce se podnikatelské praxe dotýkají platby za použití faktoringových schémat (případně jakékoliv jiné postupování pohledávek nebo správa pohledávek třetím subjektem).

V tomto případě bude finanční správa přistupovat k ručení za nezaplacenou daň podle § 109 odst. 2 písm. c) zákona o DPH (tj. bezhotovostní převod na jiný účet než účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup), v této souvislosti správce daně dále uvádí, že „Jako věrohodné budou správcem daně posuzovány ty případy bezhotovostních úhrad, kde bude průkazně doložena celá transakční stopa platby za dotčené zdanitelné plnění, tj. od příjemce zdanitelného plnění přes třetí subjekt až ke zveřejněnému účtu poskytovatele zdanitelného plnění. V těchto průkazných případech nebude považována podmínka ručení dle § 109 odst. 2 písm. c) zákona o DPH u příjemce zdanitelného plnění za věcně naplněnou“ 3.

Nutno dodat, že institut ručení může být aplikován pouze na plnění mezi českými plátci DPH s místem plnění v České republice.

Účetní pohled

V okamžiku zajištění peněz finanční správou musí účetní jednotka rozhodnout, jak tuto skutečnost zachytí v účetnictví. Jediná věc je v této situace jistá – to, že vzniká pohledávka. Za kým vzniká?

Musíme se podívat, kdo komu dluží. V kaž- dém případě poškozenou stranou je stát, který využil institut ručení a neodvedené DPH zabavil ručiteli. Stát na své peníze přišel, firma státu nic nedluží (v případě, že nejsou se zabavením spojené úroky ani penále), on jí také ne.

Peníze ale ve firmě nejsou. Logicky v úvahu přichází dodavatel, který se nezákonně obohatil a právě vůči němu by měly směrovat nároky na vracení peněz za DPH.

Pohledávku bych vykazoval v účtové skupině 37 – Jiné pohledávky a závazky pravděpodobně na účtu 378 – Jiné pohledávky.

Současně se zaúčtováním pohledávky by se měla vytvořit opravná položka, její výše by záležela na okolnostech konkrétního případu, tzn. proč dodavatel DPH neodvedl. Pokud se domníváme, že se jedná o podvod, pak je dost pravděpodobné, že se nic nevymůže a opravná položka by měla dosahovat 100 %, pokud dodavatel DPH neodvedl proto, že se dostal například od insolvence, pak určitá možnost získat část peněz existuje a výše opravné položky by měla tuto skutečnost reflektovat.

Co se týče daňové uznatelnosti nákladů (opravných položek), záleží na důvodech, které vedly k naplnění podmínky ručení. V případě, že by se jednalo o prokázaný podvod, do kterého příjemce zdanitelného plnění (odběratel) byl zapojen, pak náklad není daňově uznatelný, pokud se ale odběratel ocitl v postavení ručitele kvůli vlastní neopatrnosti, stal se obětí podvodu a podobně, potom náklady daňově uznatelné být mohou (o hodnotu DPH pak stoupnou náklady na nákup zboží/služby), v každém případě definitivní rozhodnutí by mělo padnout až po vyjasnění veškerých okolností případu.

Případné pokuty a úroky z prodlení daňově uznatelné nejsou.

V této souvislosti bych zmínil pozitivní přínos tzv. „Kontrolního hlášení DPH“, které bylo od 1. ledna 2016 zavedeno v ČR. Hlášení se podává jednou měsíčně a aspoň teoreticky omezuje prostor k nenahlášení tržeb dodavatelem (faktury se párují a nákup nahlášený odběratelem by měl odpovídat prodeji, který nahlásí dodavatel), tj. v případě podvodného jednaní ze strany dodavatele by tento nástroj měl umožnit měsíční kontrolu, zda dodavatel tržby přiznal, či nikoliv.

 _____________________________________________________________________________________

§ 109 zákona o DPH

(1)          Plátce, který přijme zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněné jiným plátcem nebo poskytne úplatu na takové plnění (dále jen „příjemce zdanitelného plnění“), ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění nebo poskytnutí úplaty na takové plnění věděl nebo vědět měl a mohl, že

a)            daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena,

b)            plátce, který uskutečňuje toto zdanitelné plnění nebo obdrží úplatu na takové plnění (dále jen „poskytovatel zdanitelného plnění“), se úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, nebo

c)            dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody.

(2)          Příjemce zdanitelného plnění ručí také za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je úplata za toto plnění

a)            bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny,

b)            poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko, nebo poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup, a pokud úplata za toto plnění překračuje dvojnásobek částky podle zákona upravujícího omezení plateb v hotovosti, při jejímž překročení je stanovena po- vinnost provést platbu bezhotovostně.

(3)          Příjemce zdanitelného plnění ručí za ne- zaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je v okamžiku jeho uskutečnění nebo poskytnutí úplaty na něj o poskytovateli zdanitelného plnění zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že je nespolehlivým plátcem.

(4)          Příjemce zdanitelného plnění, které spočívá v dodání pohonných hmot distributorem pohonných hmot podle zákona upravující- ho pohonné hmoty, ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud v okamžiku jeho uskutečnění nebo poskytnutí úplaty na něj není o poskytovateli zdanitelného plnění zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že je registrován jako distributor pohonných hmot podle zákona upravujícího pohonné hmoty.

 ____________________________________________________________________________________

Pohled z hlediska řízení rizik

To, že protistrana neodvedla DPH, znamená, že se s ní obchodovalo. To, že se s ní obchodovalo, znamená, že tato transakce nebo dodavatel jako celek byli schváleni. V menších společnostech, kde riziko není systematicky vyhodnocováno, schválení k obchodování zpravidla dává někdo z nejvyššího vedení, může to být obchodní ředitel, jednatel nebo jiná pověřená osoba. Pak je to na znalostech, zkušenostech a intuici dotyčného, zda a za jakých podmínek obchodovaní s konkrétní protistranou schválí. V případě pochybnosti, se dá využít institut zajištění daně a zaplatit částku DPH na účet svého správce daně, kde bude deponována na osobním depozitním účtu plátce. Tato částka se pak ke dni splatnosti převede na osobní daňový účet dodavatele. Ve firmách, kde je k řízení rizik přistupováno systematicky, skutečnost, že s dotyčným subjektem bylo obchodováno, znamená, že dodavatel prošel kolečkem risk managmentu (tzv. KYC methodology – Know your customer) a získal rating umožňující obchodovaní. U firem používajících metodiky S&P je to zpravidla rating CCC a vyšší, který umožňuje obchodovaní s dotyčnou protistranou.

Podle zkušenosti z praxe scénář, podle kterého dodavatel neodvede DPH, zpravidla nebývá součástí výpočtu rizika portfolia. Ex post by se dal označit bankrot firmy v důsledku neúhrady DPH dodavatelem jako tzv. „černou labuť“ 4, což je nečekaná a vysoce nepravděpodobná událost, která má fatální následky. Události toho druhu zpravidla nejsou součástí rizikových modelů, a proto v případě výskytu nejsou těmito modely zachycené.

Podle všeho by podobná hrozba měla být klasifikovaná jako kreditní riziko, tj. riziko vyplývající z neschopnosti nebo neochoty protistrany splatit své závazky. Otázkou je, jak toto riziko kvantifikovat a do jaké míry by zohlednění tohoto rizika ovlivnilo schopnost firmy obchodovat a generovat zisk a jak velkou rezervu by měli vlastnici vytvářet, aby limit rizika byl splněn (eliminací by bylo využití institutu zajištění daně, viz výše).

Kromě protiopatření, které přímo vyplývají z výčtu podmínek pro naplnění ručení, tj. posouzení, zda cena není neobvykle nízká, je třeba dávat si pozor na účty v cizině a na to, zda je účet zveřejněn v registru plátců, nakonec kontrola, jestli potenciální obchodní partner není veden v seznamu nespolehlivých plátců (i když například nový subjekt, který byl založen za účelem podvodu, v tomto seznamu být nemusí), je třeba si během procesu přípravy smlouvy a následného obchodování všímat i dalších indicií, které mohou podvodné jednání odhalit.

Například doporučením je osobní setkání s jednatelem, ověření podpisu a archivace veškeré komunikace a dále to, kde společnost sídlí, zda je to tzv. office house nebo vlastní kancelář se zaměstnanci. Důležitý je celkový dojem z procesu obchodování, kdo je kontaktní osobou pro obchod, na jakém telefonním čísle, jaká je splatnost faktur vzhledem k tržnímu průměru, jak se chová v případě zpoždění plateb, jak jsou faktury očíslované a zda obchoduje i s jinými subjekty a další.

______________________________________________________________________________________

1             http://www.levneelektro.cz

2             http://archiv.ihned.cz/c1-64878390-gazprom-ma-v-cesku-problem-s-danemi-financni-sprava-zabavila-jeho-firme-vemex-pres-400-milionu-korun

3             http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam-dani/2013_Informace_GFR_k_ruceni.pdf

4             Nassim Nicholas Taleb, „Černá labuť. Následky vysoce nepravděpodobných událostí“, ISBN:978-80-7432-128-3.

Ing. Alexander Kozlov

____________________

Absolvent VŠE v Praze, obor Podniková ekonomika a management. Do roku 2016 působil jako senior finanční specialista ve společností VEMEX s. r. o., patřící do plynárenské skupiny Gazprom. Aktivně se podílel na tvorbě podnikových plánů, zpracování investičních analýz a na převod budgetingových procesů společností na stan- dardy IFRS. V současné době má na starosti controlling v letecké společnosti ABS Jets.