Na začátku byl příklad, ne nepodobný těm, které jsme kdysi dostávali ve škole: Provozovatel taxislužby má jediný vůz, zakoupený před čtyřmi léty za 550 000 Kč. Tento vůz je po ujetých 310.000 km nadále nepoužitelný a předpokládejme, že byl zároveň účetně plně odepsán. Na voze je ovšem možné provést generální opravu: ta bude stát 60 000 Kč a vůz po ní bude schopen najezdit dalších 180.000 km, s ohlede na stáří vozu však nelze počítat s tím, že by představám zákazníků vyhovoval déle, než tři další roky.

Provozovatel se nakonec rozhodn zakoupit modernizovaný model stejné značky, stojí opět 550 000 Kč, ale zároveň provede generálku a chystá se využívat i vůz starší. Často se totiž sejdou dva požadavky zákazníků v jednom termínu a jeho syn nemá problém zaskočit příležitostně jako druhý řidič. Rozsah takového využití staršího vozu odhaduje provozovatel na 10.000 km ročně, pro jiné účely jej používat nehodlá. Taxislužba je po čtyřech letech úspěšně zavedená a pro další roky se počítá s celkovým objemem výkonů 200.000 km ročně. Zanedbáme-li jakékoli další rozdíly mezi novým a starším vozem, je takový způsob využití ekonomicky optimální? Ti z vás, kteří sledují Finblog, si nejspíš vzpomenou: jde o variaci k tématu “Souběh staré a nové technologie“, kterému jsme se věnovali v listopadu roku 2017 (http://www.financni-manazer.cz/2017/11/soubeh-stare-nove-technologie.html).

Místo osobních aut si můžete představit jakýkoli stroj nebo zařízení – příklad taxíku je dobrý proto, že vcelku intuitivně lze vnímat oba procesy opotřebení (fyzické opotřebení: vůz je technicky nepoužitelný po ujetých 310 tis. km, resp. s generálkou po 490 (=310+180) tis. km, morální opotřebení: vůz starší než sedm (=4+3) let již nevyhovuje představám zákazníků o kvalitní taxislužbě). A přesně to je úhel pohledu, k němuž úloha směřuje.

Dovolte krátké připomenutí v několika bodech:

1. Celková životnost zařízení, ať už jde o osobní auto nebo obráběcí stroj, je dána celkovou délkou toho z procesů opotřebení, který své dílo dovrší dříve. To často závisí na způsobu použití: auta v taxislužbě jsou zpravidla fyzicky zcela opotřebena dříve, než by se znelíbila zákazníkům, NC obráběcí stroj vám v případě slabého využití může fungovat i padesát let, v té době ho už ale nejspíš nikdo nebude umět naprogramovat – morální opotřebení zde vítězí (na rozdíl od jeho staršího, neprogramovatelného
předchůdce).

2. Fixní odpis za období, obvyklý ve finančním účetnictví (= vstupní cena majetku/počet
období předpokládané životnosti), dobře vystihuje jen ztrátu hodnoty, způsobenou rychlejším opotřebením morálním, tj. nezávislým na využití zařízení (jen výjimečně funguje pro fyzické opotřebení – tehdy, pokud jde o prosté stárnutí během času, např. u drátů elektrického vedení). Z důvodů transparentnosti však v účetním pojetí nemohou být reflektovány další faktory, které mají vliv na skutečnou velikost ztráty hodnoty: V prvé řadě jde o nutné údržbové úkony příležitostného charakteru.

Příkladem mohou být právě generální opravy, které prodlužují celkovou životnost zařízení úplně stejně jako interní faktory trvanlivosti v jeho vstupní ceně, tj. kvalita použitých materiálů, pečlivost zpracování apod., problémem pro účetní je ale fakt, že v momentě stanovení odpisu nejsou (budoucí) výdaje na takové úkony prokazatelné žádným dokladem. V druhé řadě je faktická ztráta hodnoty zařízení opotřebením závislá také na případném poklesu nebo růstu jeho tržní ceny v průběhu využití: ztráta opotřebením měla nejspíš záviset na velikosti částky, kterou budeme muset vynaložit, až dojde na jeho nutnou obnovu (tzv. „going concern“ princip). Upravený fixní manažerský odpis při limitujícím morálním opotřebení tedy může mít podobu:

Odpis za období =Cena budoucí náhrady + výdaje na příležitostnou údržbu / počet období předpokládané životnosti

3. Je-li limitujícím faktorem životnosti fyzické opotřebení, vytvoříme analogicky přímý variabilní odpis na jednotku výkonu, v tomto případě ujeté kilometry:

Odpis na kilometr = Cena budoucí náhrady + výdaje na příležitostnou údržbu / Počet ujetých kilometrů předpokládané životnosti.

4. V případě, že zařízení bylo již účetně odepsáno, z hlediska manažerského účetnictví může být znovu oceněno (např. aktuální reprodukční cenou) a odepisováno manažerským odpisem, založeným ovšem na ceně budoucí náhrady. Při cenovém růstu tak může manažerské odepisování vést až k záporné  zůstatkové hodnotě; i když jde o diskutabilní dedukci, domnívám se, že tento postup je minimálně z kalkulačního pohledu korektní: záporný zůstatek představuje náklad obětované příležitosti nezbavovat se zařízení, u nějž k cenovému růstu dochází (srov. například s držením uměleckého předmětu nebo drahého kovu).

V druhé části se podíváme na  konkrétní příklady.

RNDr. Tomáš Nekvapil

_________________________________________________________________________________

Po studiu oboru matematická analýza na Masarykově univerzitě v Brně absolvoval roční kurz „Bankovnictví“ na VŠE v Praze. Působil jako ředitel pro ekonomiku, IT a organizaci střídavě v bankách, finančních institucích a strojírenských podnicích. V období fúze s IPB v roce 1998 byl vrchním ředitelem pro IT a vnitřní řízení Banky Haná, zastával post ekonomického ředitele akciové společnosti Kordárna a od roku 2002 pracoval jako finanční ředitel v akciové společnosti Tusculum, kde byl zodpovědný za projekty procesního řízení, ABC rozpočtování a implementaci informačního systému. Od června 2004 působí jako nezávislý konzultant. Realizoval četné projekty, zaměřené na plánování, kalkulace nebo strategické řízení a rovněž workshopy v oblasti controllingu.