Zákonné opravné položky se řídí zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen „zákon o rezer-vách“). Tyto opravné položky slouží ke krytí ztrát z budoucího odpisu nesplacené pohledáv-ky, případně ke krytí rozdílu mezi jmenovitou hodnotou pohledávky a její pořizovací cenou sjednanou při postoupení. Tvořit zákonné opravné položky k pohledávkám není povinné, naopak představuje právo daňového poplatní-ka snížit při splnění všech zákonných podmínek stanovených zákonem o rezervách základ daně z příjmů.

 

Obecná pravidla tvorby zákonných opravných položek:

•             zákonné opravné položky mohou vytvářet jen poplatníci, kteří vedou účetnictví (práv-nické i fyzické osoby) nebo vedou daňovou evidenci

•             pohledávka, ke které má být tvořena opravná položka, s výjimkou pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení, musí být po splatnosti,

•             pohledávka musí právně existovat a být nepromlčená,

•             zákonnou opravnou položku nemůže věřitel vytvářet v případě, že má vůči dlužníkovi splatný dluh a neprovedl vzájemný zápočet,

•             uplynula zákonná doba od splatnosti. Zatímco k pohledávkám splatným do konce roku 2014 bylo možné tvořit opravné položky jen v případě, že bylo o těchto pohledávkách účtováno do výnosů, od roku.

 

2015 je umožněno tvořit zákonné opravné položky k pohledávkám, které při své vzniku nebyly ve výnosech zachyceny, avšak byly zahrnuty do základu daně a řádně zdaněny, například v případě, že pohledávky byly za-účtované jako snížení nákladů, či rozvahově v rámci oprav minulých účetních období.

Opravné položky k pohledávkám naopak nelze podle zákona o rezervách tvořit k pohle-dávkám vzniklým například z titulu cenných papírů, úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, smluv-ních pokut a úroků z prodlení, penále a jiných sankcí, k pohledávkám nabytým bezúplatně, ani k souboru pohledávek.

Opravné položky se zruší ve stejném období, ve kterém pominou důvody pro jejich tvorbu. Například se jedná o okamžik promlčení pohledávky, postoupení, uhrazení, ukončení či přerušení činnosti poplatníka apod.

 

Promlčení pohledávky

S ohledem na novou úpravu promlčecí doby v zákoně č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „nový občanský zákoník“) je třeba pohledávky rozdělit na pohledávky vzniklé před platností nového občanského zákoníku a pohledávky vzniklé a splatné po 1. 1. 2014. Do konce roku 2013 existovala pro pohledávky mezi obchodními subjekty v zásadě čtyřletá promlčecí lhůta, přičemž maximální doba pro-mlčení byla stanovena na 10 let. Podle nového občanského zákoníku činí délka promlčecí lhůty tři roky, přičemž si strany smluvního vztahu mohou sjednat lhůtu kratší i delší, min. jeden rok, maximálně 15 let.

 

Postoupení pohledávky

Podle zákona o daních z příjmů je daňově uznatelným výdajem jmenovitá hodnota pohledávky při jejím postoupení, avšak pouze do výše příjmů plynoucích z jejího postoupení, které lze navýšit o hodnotu opravné položky vytvořené dle zákona o rezervách.

 

Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení (§ 8 zákona o rezervách)

V prvním kroku je třeba zjistit, zda u našeho dlužníka bylo či nebylo insolvenční řízení zahájeno, a pokud ano, je nutné pohledávky včas u insolvenčního soudu přihlásit. V případě povolení reorganizace u dlužníka je třeba prověřit, zda dlužník naši pohledávku správně uvedl v seznamu dluhů.

Opravné položky k nepromlčeným pohle-dávkám za dlužníky v insolvenčním řízení, kteří nejsou osobou spojenou s poplatníkem dle zá-kona o daních z příjmů, lze tvořit jednorázově až do výše rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených ve stanovené lhůtě u soudu.

Opravné položky je třeba rozpustit v ná-vaznosti na výsledky insolvenčního řízení nebo v případě popření pohledávky ze strany insolvenčního správce, případně věřitele či dlužníka.

 

Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 (§ 8a zákona o rezervách)

Vzhledem k tomu, že zákon o rezervách zazna-menal v minulosti několik významných změn, je nutné sledovat nejen datum vzniku pohle-dávky, ale i datum splatnosti, aby bylo možné zjistit, které znění zákona o rezervách je pro tvorbu příslušné opravné položky rozhodné.

Z tohoto důvodu je třeba rozdělit evidenci pohledávek do následujících okruhů:

 

1. Pohledávky vzniklé do konce roku 2013

U pohledávek vzniklých do konce roku 2013 se postupuje podle zákonné úpravy platné k 31. 12. 2013, kdy platila postupná tvorba opravných položek dle časových pásem v roz-mezí od 20 % do 100 %.

Pokud rozvahová hodnota nepromlčené po-hledávky v okamžiku svého vzniku nepřesáhla 200 000 Kč a bylo o ní účtováno ve výnosech (či nebyla osvobozena od daně z příjmů) a uplynulo-li od konce sjednané splatnosti pohledávky více než 6 měsíců, bylo možné k této pohledávce tvořit zákonné opravné položky až do výše 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.

Vyšší opravné položky bylo možné tvořit jen v případě, že bylo u pohledávek zahájeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení a pokud se věřitel těchto řízení řádně účastnil:

 

•             12 měsíců – do výše 33 % neuhrazené rozva-hové hodnoty pohledávky,

•             18 měsíců – do výše 50 % neuhrazené rozva-hové hodnoty pohledávky,

•             24 měsíců – do výše 66 % neuhrazené rozva-hové hodnoty pohledávky,

•             30 měsíců – do výše 80 % neuhrazené rozva-hové hodnoty pohledávky,

•             36 měsíců – do výše 100 % neuhrazené roz-vahové hodnoty pohledávky.

 

Zvláštní režim měly pohledávky s rozvahovou hodnotou vyšší než 200 000 Kč, kde bylo nutné před jakoukoliv tvorbou zákonných opravných položek zahájit rozhodčí, soudní nebo správní řízení.

 

2. Úprava od 1. 1. 2014

Od 1. 1. 2014 se zákonné opravné položky tvořily ve výši 50 % po 18 měsících a 100 % po 36 měsících.

U pohledávek nabytých postoupením s roz-vahovou hodnotou v okamžiku jejich vzniku vyšší než 200 000 Kč je možné tvořit zákonné opravné položky jen v případě, že je zahájeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení.

Při tomto znění zákona mohlo dochá-zet k paradoxním situacím, kdy zákon umožnil tvorbu zákonné opravné položky po 36 měsících po splatnosti, avšak zároveň se na pohledávky vzniklé po 1. 1. 2014 již

vztahovala tříletá promlčecí lhůta, po jejímž uplynutí je nutné natvořené opravné položky k datu promlčení rozpustit. Tuto paradoxní situaci se pokusila vyřešit další novela zákona o rezervách účinná od 1. 1. 2015, jež zkracuje lhůtu pro tvorbu zákonných opravných položek z 36 měsíců na 30 měsíců.

 

3. Úprava od 1. 1. 2015

Dle novely zákona o rezervách účinného od 1. 1. 2015 byla zkrácena lhůta umožňující tvorbu 100 % daňové opravné položky z 36 mě-síců na 30 měsíců. V souladu s přechodnými ustanoveními je možné tento postup uplatnit i u pohledávek splatných od 1. 1. 2014.

 

Opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh

V souladu § 8b zákona o rezervách mohou opravné položky dle § 8 a § 8a k pohledáv-kám z titulu ručení za celní dluh (tj. zajištění celního dluhu) vytvářet poplatníci, kteří vedou účetnictví a kteří podle celního zákona ručí za celní dluh. Tyto opravné položky lze vytvářet jen do výše hodnoty pohledávky odpovídající úhradě celního dluhu, provedené ve lhůtě splatnosti určené celními orgány.

 

Opravné položky k nevýznamným pohledávkám

Pokud není možné tvořit zákonné opravné po-ložky podle předcházejících ustanovení zákona o rezervách, může vytvořit opravnou položku až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hod-noty pohledávky bez příslušenství za splnění následujících podmínek:

 

•             Nejedná se o pohledávku odepsanou na vrub výsledku hospodaření, za členy

obchodní korporace z titulu upsaného vlast-ního kapitálu, ani nejde o pohledávku mezi spojenými osobami dle zákona o daních z příjmů

•             Rozvahová hodnota pohledávky bez příslu-šenství v okamžiku svého vzniku nepřesáhla částku 30 000 Kč

•             Od konce sjednané doby splatnosti pohle-dávky uplynulo nejméně 12 měsíců

•             Celková hodnota pohledávek bez příslušen-ství vzniklých vůči témuž dlužníkovi nepře-sáhne za období, za které se podává daňové přiznání, částku 30 000 Kč.

 

 

Ing. Pavlína Orlová

Pavlína je daňovým poradcem v České republice s více než patnáctiletou praxí v daňovém poradenství. Po ukončení studií na VŠE působila v předních daňových kancelářích, v současné době zastává pozici Senior Tax Consultant ve společnosti Accace s. r. o. Pavlína získala zkušenosti především v rámci konzultační činnosti v oblasti daně z příjmů, a to jak právnických, tak fyzických osob. Dále se zaměřuje na projekty v oblasti daně z přidané hodnoty nebo na majetkové daně. Zabývá se také publikační činností.