Připomeňme si, že v rozsahu schválených interpretací jsou z minulosti I-18 Dohadné položky v cizí měně, I-21 Odpis cizoměnové pohledávky, I-22 Dotace v cizí měně, I-23 Ocenění nabyté cizoměnové pohledávky a I-37 Časové rozlišení v cizí měně. Na podzim 2020 přibyly další dvě – I-42 Cizoměnové pohledávky s opravnou položkou a I-43 Poskytnuté zálohy vedené v cizí měně. Nelze tedy nabýt jiného dojmu, než že počiny NÚR reflektují skutečnost velmi obecné úpravy kurzových přepočtů v českých účetních předpisech, při níž účetní jednotky leckdy přistupují k cizoměnovým přepočtům v situacích, kdy kurzové riziko nevzniká. Důsledkem tak může být rozpor se zajištěním věrného a poctivého obrazu finanční situace účetní jednotky a nenaplnění požadavku §7, odst. 1 zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále též „ZoÚ“). Jak jinak označit účtování a vykazování kurzových rozdílů v situacích, kdy kurzovému riziku účetní jednotka není vystavena.

Společným východiskem přijatých interpretací jsou dvě ustavení zákona o účetnictví, jednak povinnost (§4, odst. 12, ZoÚ) vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny a v případě pohledávek a závazků, a jiných vymezených aktiv a závazků, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, povinnost použít současně i cizí měnu a dále povinnost (§24, odst. 6, ZoÚ) majetek a závazky vyjádřené v cizí měně přepočítávat na českou měnu k okamžiku uskuteční účetního případu, resp. majetek a závazky uvedené v §4, odst. 12 i ke konci rozvahového dne.

Bohužel české účetní předpisy nedefinují obecně cizoměnová aktiva a závazky, resp. peněžní a nepeněžní položky rozvahy, jako je tomu v IFRS, v rámci nichž konkrétní definice poskytuje IAS 21 Dopady změn měnových kurzů. Proto je třeba vyjít z obecného vnímání, co je kurzové riziko a uvědomění, jak s ním v účetnictví pracujeme s cílem zajištění již zmíněného věrného obrazu. Kurzové riziko ze své podstaty vzniká pouze u těch cizoměnových aktiv a závazků, kdy má vývoj měnového kurzu vliv na výši budoucích peněžních toků, které účetní jednotka z aktiva očekává získat jako přijatou platbu, resp. v souvislosti s vypořádáním závazku, které očekává uhradit (např. pohledávky za odběrateli ve výši očekávané platby (netto hodnoty), nakoupené dluhopisy, závazky vůči dodavatelům, přijaté úvěry apod.). Kurzové riziko však nevyplývá z aktiv a závazků, které ač jsou důsledkem cizoměnové transakce, nevyjadřují směrem do budoucna očekávaný peněžní tok (např. pozemky a budovy v rámci dlouhodobého hmotného majetku, zásoby, náklady příštích období, výnosy příštích období, stejně tak uhrazené zálohy, které nebudou v budoucnosti vráceny apod.). V případě položek časového rozlišení poskytuje řešení v tomto smyslu uchopení kurzového rizika I-37 a je přirozeně žádané, aby koncepčně stejný přístup byl aplikován na další rozvahové položky obdobného obsahu (tj. i případné poskytnuté zálohy).

Nové intepretace byly schváleny na říjnovém jednání NÚR, jsou k dispozici na webových stránkách NÚR (www.nur.cz) a jejich účinnost je v zásadě okamžitá. Záměrem NÚR bylo vydání obou interpretací společně, neboť jsou v určitých ohledech či základech vzájemně provázané a je společným zájmem všech členů Národní účetní rady, aby účetní jednotky, potažmo i auditoři u auditovaných účetních jednotek, reflektovali přijatá řešení již při sestavování účetních závěrek za rok 2020.

Cizoměnové pohledávky s opravnou položkou (I-42)

Pohledávka obecně vyjadřuje nárok na peníze, přičemž účetní jednotka může mít obchodní pohledávky, pohledávky z poskytnutých zápůjček, pohledávky z titulu nakoupených dluhopisů aj. S pohledávkami je přitom spojeno úvěrové (kreditní) riziko neboli riziko, že protistrana – dlužník nárokovanou částku neuhradí. Vzniknou-li ohledně uhrazení pohledávky pochybnosti a účetní jednotka očekává, že získá méně nebo též nic, přistupuje se v účetnictví k tvorbě opravných položek.

Opravná položka ve své podstatě vyjadřuje nejistotu dobytnosti pohledávky a koriguje hodnotu pohledávky na úroveň, kterou účetní jednotka očekává, že získá. I přesto, že nedochází hned k odpisu pohledávky, vyjadřuje opravná položka snížení hodnoty pohledávky a riziko jejího neuhrazení. Vůči uživatelům účetní závěrky je opravná položka informací, že je spíše nepravděpodobné, že účetní jednotka získá peněžní tok z pohledávek v její výši. Je nutné tedy vnímat, že opravná položka je vyjádřením ocenění pohledávky a bez pohledávky nemůže samostatně existovat.  

Je-li toto uváženo u cizoměnových pohledávek, tj. pohledávek, které v účetnictví vedeném v českých korunách představují nárok na příjem cizí měny (např. EUR), vyplývá kurzové riziko při správném zohlednění úvěrového rizika z pohledávky v netto výši, neboť ta představuje budoucí peněžní toky, které účetní jednotka očekává. Důsledkem kurzového rizika jsou v účetnictví kurzové rozdíly, a ty proto u cizoměnových pohledávek vznikají pouze z hodnoty pohledávky snížené o související opravnou položku (vyjádřenou v cizí měně), tj. z netto hodnoty pohledávky. V rámci výsledku hospodaření se stávají součástí finančního výsledku hospodaření.

Cílem této interpretace je stanovit účetní řešení při vykazování kurzového rizika vyplývajícího z pohledávek snížených o opravné položky v účetní závěrce. Předmětem interpretace není přesný účetní postup. V praxi jsou přitom používána různá řešení účtování kurzových přepočtů pohledávek a souvisejících opravných položek. Ať již použijete jakékoliv řešení ve svém účetnictví, je třeba dle intepretace zajistit vykázání kurzového rozdílu ve výkazu zisku a ztráty ve výši, která odpovídá kurzovému přepočtu netto hodnoty pohledávky.

Ilustrace:

(i)                 100% opravná položka k cizoměnové pohledávce

Společnost eviduje obchodní pohledávku 1 000 EUR, k níž byla vytvořena 100% opravná položka, tj. ve výši 1 000 EUR. Pohledávka i opravná položka jsou evidovány historickým přepočtem při kurzu 26 Kč/EUR, tj. v hodnotě 26 000 Kč. K rozvahovému dni je kurz 26,50 Kč/EUR.

Protože netto hodnota pohledávky je nulová, nevzniká společnosti žádný kurzový rozdíl a ve výkaz zisku a ztráty tak nebude vykázán žádný související dopad.

(ii)              50% opravná položka k cizoměnové pohledávce

Společnost eviduje obchodní pohledávku 1 000 EUR, k níž byla vytvořena 50% opravná položka, tj. ve výši 500 EUR. Pohledávka i opravná položka jsou evidovány historickým přepočtem při kurzu 26 Kč/EUR, tj. brutto hodnota pohledávky 26 000 Kč a opravná položka -13 000 Kč. K rozvahovému dni je kurz 26,50 Kč/EUR.

Protože netto hodnota pohledávky je 500 EUR, vzniká společnosti kurzový rozdíl pouze z přepočtu této částky, tj. (500 EUR x 26,50 Kč/EUR = 13 250 Kč) – 13 000 a ve výkaz zisku a ztráty tak bude vykázán kurzový zisk ve výši 250 Kč.

Vzhledem k tomu, že §4, odst. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb., požaduje prezentovat v rozvaze za běžné období brutto výši aktiv, související korekce a netto výši aktiv, objevují se otázky, jak řešení interpretace ohledně výpočtu a zachycení kurzového rozdílu promítnout na brutto výši aktiv a související korekci. Intepretace se k tomuto přímo nevyjadřuje, avšak uvádí, že požadavek na samostatné vykázání brutto, korekce a netto ocenění nemůže mít vliv na účetní zachycení dopadu kurzového rizika a jeho prezentaci ve výkazu zisku a ztráty. Účetní jednotky tak mohou u rozvahy s uvážením dříve uvedené ilustrace dospět k následujícím prezentacím:

• přepočítat brutto (1 000 EUR) i korekci (-500 EUR) závěrkovým kurzem, přičemž výsledkem je čistý kurzový rozdíl kalkulovaný z netto hodnoty pohledávky, který je vykázaný ve výsledovce ve finančním výsledku hospodaření:

• přepočítat netto hodnotu pohledávky (500 EUR) a o vyplývající kurzový rozdíl zachycený ve finančním výsledku hospodaření upravit současně brutto výši pohledávky a korekci ponechat v historickém kurzovém přepočtu:

Bude-li interpretace účetními jednotkami přijímána, měla by z praxe odstranit přístup, při němž účetní jednotky počítají kurzové rozdíly, jimiž ovlivňují finanční výsledek hospodaření, nevhodně z brutto hodnoty pohledávky a současně upravují výši opravné položky jako úpravu hodnoty pohledávek s dopadem do provozního výsledku hospodaření.

Poskytnuté zálohy vedené v cizí měně (I-43)

Účetní jednotky považují v praxi poskytnuté zálohy vedené v cizí měně často za cizoměnová aktiva (za pohledávky) a přistupují k jejich kurzovému přepočtu k rozvahovému dni a též k okamžiku, kdy je při dodání aktiva záloha zúčtována. V důsledku je tak ocenění nakupovaného aktiva nebo služby vyjádřeno v peněžních jednotkách české měny s použitím měnového kurzu platného k okamžiku dodání, resp. poskytnutí. Jak však bylo již v úvodu zmíněno, kurzové riziko vyplývá z rozvahových zůstatků, které představují do budoucna očekávaný peněžní tok, což poskytnutá záloha a priori nesplňuje. Co je tedy podstatou poskytnuté zálohy a jak přistupovat ke kurzovým přepočtům, je-li vedena v cizí měně, to nám dává řešení nově vydané intepretace I-43.

Na úvod položím jednoduchou otázku: „Kolik vás stojí zahradní sekačka, když dnes uhradíte 1 000 EUR při kurzu 25,80 Kč/EUR, tj. 25 800 Kč a tato částka vám odejde z bankovního účtu, přičemž sekačka je Vám dovezena s finálním dokladem o dva týdny později, když je kurz 26,00 Kč/EUR?“. Předpokládám, že všichni vnímáme, že nás ta sekačka stojí 25 800 Kč, nikoliv 26 000 Kč. Jaká je tedy její pořizovací cena? Pokud nás stojí 25 800 Kč, pak pořizovací cenou by měla být tato částka. Přístup, který je realizován často v praxi vede k vyčíslení pořizovací ceny 26 000 Kč a k zachycení kurzového rozdílu 200 Kč za období mezi úhradou a dodáním sekačky. A to je postup, který je jednak v rozporu s vnímáním kurzového rizika, jež bylo objasněno již dříve, a současně v rozporu s vymezením pořizovací ceny, neboť tou je dle ZoÚ cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související.

Poskytnutou zálohu je třeba vnímat jako úhradu (části) pořizovací ceny majetku nebo služby před jejich vlastním dodáním. Obecně platí, že pořizovací cenu nakupovaného majetku nebo služby lze uhradit hned při jejich dodání, v čase následujícím dodání (k okamžiku dodání vzniká závazek), anebo v době před dodáním (je zachycena poskytnutá záloha). Proto poskytnutá záloha představuje a priori ve své podstatě samostatnou (dílčí) část celkové pořizovací ceny nakupovaného majetku / služby. Poskytnutá záloha je financováním (úhradou) smluvené dodávky majetku nebo služby, přičemž je obvyklé, že takové dodání následuje. Toto je do jisté míry i předpoklad řešení, které intepretace I-43 poskytuje, a vychází z racionální premisy, že neplatíme zálohu, aby nám ji někdo po čase vracel.

Je-li očekáváno dodání majetku, resp. poskytnutí služby, představuje poskytnutá záloha samostatnou (dílčí) část celkové pořizovací ceny majetku nebo služeb. Poskytnutá záloha je tak již k okamžiku svého uhrazení součástí dlouhodobého majetku nebo zásob, případně nákladů příštích období u předplacených služeb, a naopak není pohledávkou. Poskytnutá záloha není též majetkem vyjádřeným v cizí měně v rozsahu §4, odst. 12 a její zůstatek tak není předmětem kurzových přepočtů k rozvahovému dni, resp. k okamžiku zúčtování. Jinak tomu ani být nemůže, kdy je očekáváno dodání např. stroje, materiálu, zboží či dopravní služby, nikoliv příjem peněžní částky. Zůstatek zálohy je tak evidován v historickém přepočtu k datu poskytnutí peněžních prostředků a celková pořizovací cena majetku nebo služby je dána součtem zůstatku zálohy a případné výše doplatku, která je přepočtena kurzem k datu dodání majetku nebo poskytnutí služby.

Ilustrace:

Společnost očekává dodání majetku / poskytnutí služby

Společnost uhradí 50% zálohu ve výši 1 000 EUR v souvislosti s pořízením stroje / materiálu / dopravní služby při kurzu 26 Kč/EUR. K rozvahovému dni je závěrkový kurz 26,50 Kč/EUR a při dodání / poskytnutí je kurz 26,80 Kč/EUR, přičemž vzniká povinnost doplatit 1 000 EUR do dvou týdnů.

Společnost zachytí uhrazenou zálohu ve výši 26 000 Kč, kterou v účetní závěrce bude prezentovat v rámci dlouhodobého hmotného majetku / zásob / nákladů příštích období. K rozvahovému dni nedochází ke kurzovému přepočtu. K okamžiku dodání vzniká společnosti povinnost doplatit 1 000 EUR, tj. při kurzu 26,80 Kč/EUR 26 800 Kč. Pořizovací cena stroje / materiálu / dopravní služby je 52 800 Kč, tj. součet uhrazené zálohy a ocenění závazku při dodání / poskytnutí. Stroj a materiál je evidován v aktivech s ohledem na další relevantní účetní postupy, zatímco náklady příštích období jsou zúčtovány do výsledku hospodaření v okamžiku poskytnutí služby.

Je-li očekáváno navrácení peněžní částky, představuje poskytnutá záloha cizoměnovou pohledávku, tj. majetek vyjádřený v cizí měně spadající do rozsahu §4, odst. 12, který je předmětem kurzového přepočtu. Poskytnutá záloha je tak vykazována v rozvaze v rámci pohledávek, nikoliv jako součást dlouhodobého hmotného majetku, zásob nebo nákladů příštích období. Zůstatek zálohy prezentovaný v rozvaze je dán kurzovým přepočtem k rozvahovému dni a vzniknou-li pochybnosti ohledně výše částky, která bude navrácena, zohlední účetní jednotka řešení dříve popsané interpretace I-42.

Ilustrace:

Společnost očekává navrácení peněžní částky

Společnost uhradí 50% zálohu ve výši 1 000 EUR v souvislosti s pořízením stroje / materiálu / dopravní služby při kurzu 26 Kč/EUR. K rozvahovému dni je závěrkový kurz 26,50 Kč/EUR a společnost vyhodnotí dokončení transakce za nepravděpodobné, neboli očekává navrácení uhrazené částky.

Společnost zachytí uhrazenou zálohu ve výši 26 000 Kč, kterou v účetní závěrce bude prezentovat nejdříve v rámci dlouhodobého hmotného majetku / zásob / nákladů příštích období. Neboť k rozvahovému dni očekává navrácení peněžní částky, dojde jednak k přesunutí zůstatku zálohy do pohledávek a současně k jejímu kurzovému přepočtu na částku 26 500 Kč. V té souvislosti je zachycen ve finančním výsledku hospodaření kurzový zisk 500 Kč.

Řešení intepretace vyžaduje, aby účetní jednotka vyhodnocovala očekávání ohledně realizace poskytnuté zálohy, neboť očekávání dodání majetku či služby, resp. očekávání navrácení peněžní částky zásadně mění účetní řešení.

Ač intepretace vychází z existujících účetních předpisů, změní běžnou praxi u řady účetních jednotek. Pokud tedy v důsledku přijetí schválených interpretací účetní jednotka změní účetní metody používané při vedení svého účetnictví a při sestavování účetní závěrky, měla by být zvážena úprava srovnávacího období. V tomto ohledu by tedy neměly zůstat stranou interpretace Národní účetní rady s označením I-29 Opravy chyb, změny v účetních odhadech a změny v účetních metodách a I-30 Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období v individuální účetní závěrce podnikatele.

Ing. Libor Vašek, Ph.D.

Absolvent VŠE v Praze, Fakulty financí a účetnictví, na níž nadále působí jako odborný asistent na katedře finančního účetnictví a auditingu. Účetní expert certifikace účetní profese a předseda Komory certifikovaných účetních. Věnuje se lektorské a poradenské činnosti v oblasti Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS) a konsolidací účetních závěrek. Stálý host při Národní účetní radě, člen Kontrolního výboru Rady pro veřejný dohled nad auditem a člen Legislativní rady malých a středních podniků při AMSP ČR.