Využití VNP- účetnictví je nezbytnou součástí řízení podnikových entit, tj. produktů, procesů, činností, útvarů, projektů, atd. Nejen proto, že controlling je v současné době především o řízení, ale také proto, že jako všechny informační soustavy, tak i účetnictví je, nebo by mělo být, prvotně koncipováno tak, aby poskytovalo informace využitelné pro řízení, proto je v článku akcentován manažerský pohled na tuto problematiku.  

1. Interakce Controllingu a Účetnictví

Controlling je někdy stavěn do kontrastu s účetnictvím, vymezuje se vůči účetnictví [1]. Mne moje dlouhodobá zkušenost z projektů controllingového řízení v různých typech podniků, stejně jako moje akademická praxe, podpořená debatami s určujícími světovými osobnostmi soudobého řízení, vede k poznání, že ne proti sobě, ale těsné propojení, těsná vzájemná integrace mezi controllingem a účetnictvím je nejen žádoucí, ale nutná. Důvodem je to, že je to právě účetnictví, které poskytuje nebo by mělo poskytovat informace o finančních transakcích a finančních výsledcích i finanční situaci (finanční údaje o skutečnosti). A podnik je finanční aktivum, které by mělo přinášet více, než kolik stojí. Proto je finanční stránka podnikání tak podstatná. I proto je soudobé controllingové řízení silně zaměřeno na výkonnost, a to včetně finanční výkonnosti.  

Velmi často se v tomto kontextu připomíná, že nelze řídit auto ani podnik pohledem do zpětného zrcátka. To je pravda, ale zkusil si někdo řídit auto v současném silném provozu bez zpětného zrcátka (bez zpětných zrcátek)? A pokud ano, lze takové řízení považovat za bezpečnější, vhodnější? Proč do vedení podniku hledáme manažera se zkušenostmi? Proč tak často a zbytečně končí nadějný podnik, řízený lidmi bez manažerských zkušeností? A nejen podnik? Proč jsou tak bídné výsledky institucí (včetně státních), do jejichž vedení jsou postaveni lidé bez manažerských zkušeností? Tedy bez zpětné vazby, bez poučení z minulosti.

Ano, znalost a analýza minulosti je pro správné směřování do budoucna důležitá. Jak pro získání zkušeností, tak pro získání exaktních dat. A finanční data z vhodně koncipovaného účetního systému, s vhodně nastaveným vnitropodnikovým účetnictvím, jsou jejich podstatnou složkou. Pro řízení podniku i jakékoliv instituce jsou ovšem nutné nejen účetní informace, na které se zaměřuje tento článek. Znalosti rolí a možností základních informačních soustav, kterými jsou vedle účetnictví také zejména rozpočetnictví, kalkulace, plánová soustava, operativní evidence, jsou pro kvalifikované řízení nezbytné.

Navíc účetnictví nelze spojovat jen s informacemi ex-post. Během posledních desetiletí se účetnictví velmi významně rozšířilo i do oblasti ex-ante. Po mém soudu i díky interakci s controllingovými aplikacemi řízení podniku. Propojení mezi controllingem a účetnictvím by mělo být paradoxně tím silnější, čím více je controllingové řízení zaměřeno na budoucnost, tj. na příští období. Proč? Protože právě vyhodnocení interakce mezi věcnými (technickými) ukazateli a charakteristikami a jejich finančními předpoklady i důsledky je zásadní, spolu s odhadem budoucího vývoje, pro rozhodování o cílech a úkolech, a tím o plánech a rozpočtech podniku na příští období.

Zvláště významná je identifikace určujících faktorů, které na tuto interakci působí. To neznamená, že budoucí plány budou extrapolací minulého vývoje. To je bezesporu velmi nevhodný postup, ať již se pro extrapolaci použije jakákoliv technika či matematická funkce. Ale bez znalosti minulého vývoje, bez poučení se z něho, bez učení se, tj. bez využití zkušeností (mimochodem se jedná o 7. hledisko Konvergenčního controllingového konceptu (KCK)), je rozhodování o budoucím vývoji daleko riskantnější. 

Podstatné je propojení controllingového řízení a účetnictví i z dalších důvodů, zejména pro vyhodnocení:

• určujících podnikových ukazatelů výkonnosti i hospodaření
• motivačních ukazatelů
• strategických i dalších projektů
• provozních rozpočtů
• produktových a zakázkových kalkulací
• i pro další oblasti podnikového řízení.

Přitom se jedná zejména o průběžné vyhodnocování skutečnosti a plánu, resp. vyhodnocování v krátkých intervalech, pro případná korekční rozhodnutí.

Controllingové řízení potřebuje finanční účetnictví, ale velmi silně i VNP-účetnictví (provozní účetnictví). Údaje z finančního účetnictví jsou bezesporu významné pro celkové vyhodnocení finanční výkonnosti podniku a to i včetně nezbytného využití podrobnější analytické účetní evidence, zpravidla dokonce v podrobnějším členění, než to doporučuje například Účetní standard pro podnikatele č. 001, ve svém odstavci 2.5.

Tento příspěvek se zaměřuje zvláště na oblast VNP-účetnictví, které je z hlediska řízení podniku, včetně controllingového řízení, často podceňováno, možná i proto, že je již od roku 1988 nepovinné. Přitom jeho úloha je zásadní při řízení klíčových podnikových entit (produktů, procesů, činností, projektů, útvarů, atd.), bez jejichž důsledného řízení nemůže být úspěšné ani řízení podniku jako celku.

 

2. Vnitropodnikové účetnictví a jeho role

Za hlavní úkoly vnitropodnikového účetnictví, někdy označovaného jako provozní účetnictví, ve vazbě na controlligové řízení, považuji:

• sledování skutečných nákladů, případně výnosů, pro provozní rozpočty procesů, činností, útvarů, případně dalších specifických entit, jakými mohou být pracoviště, speciální zařízení nebo stroje, případně profesní skupiny pracovníků, ap.;
• sledování skutečných nákladů, případně výnosů, dle produktů nebo okruhů produktů (produktových skupin);
• sledování skutečných nákladů, případně výnosů, jednotlivých projektů;
• proúčtování vnitropodnikových výkonů (činností, služeb) mezi poskytujícími a spotřebitelskými entitami (procesy, činnostmi, útvary, ap.).

Přitom tyto údaje mají využití jak pro vyhodnocení průběhu nákladů, a případně výnosů, a jejich odchylek od plánu (rozpočtu, předpokladu) u výše uvedených entit a pro případná návazná korekční rozhodnutí, tak současně pro motivační ukazatele.

VNP-účetnictví má totiž velký význam i z hlediska odpovědnosti [2]. Tím, že ukazuje skutečnost hospodaření v rámci jednotlivých entit typu procesů, činností, útvarů, projektů i skutečnost v kalkulaci nákladů na produkty, vytváří předpoklad pro odpovědné hospodaření se zdroji a s časem. Toto propojení je významné zejména z hlediska preventivního působení, protože odpovědní pracovníci dopředu vědí, že takové vyhodnocení je možné a že se provádí.

2.1       Požadavek propojenosti finančních a nefinančních údajů

Je nutné zdůraznit, že finanční údaje (náklady a příp. výnosy), které poskytuje vnitropodnikové účetnictví nestačí, že je nutné propojení s nefinančními údaji a ukazateli, zejména množstevními a časovými, které jsou někdy označovány jako operativní evidence [3]. To je nutné podtrhnout i proto, že stále vyšší část nákladů má, minimálně v rámci roku, charakter fixní. Proto vyšší míra efektivního využití kapacity zdrojů všeho druhu, stejně jako kratší čas potřebný na jednotkovou produkci, vedou k výrazně nižším jednotkovým nákladům produkce.

Poznámka: Operativní evidence, tedy evidence nefinančních (technických, naturálních) údajů a ukazatelů, charakterizující procesy, činnosti, projekty a produkty, je velmi důležitou součástí informační podnikové soustavy, přestože to není dostatečně připomínáno. Pro svou jednoduchost a přirozenost se tyto evidence považují za samozřejmost, ale v praxi tomu tak často nebývá. Jedná se jak o množstevní údaje produkce, prodeje, zásob, tak také časové údaje o využití kapacity zdrojů a o časové spotřebě na jednotlivé, i dílčí, činnosti a produkty (komponenty). Tyto údaje a ukazatele mají podstatný význam pro řízení podniku, protože zásadně ovlivňují jeho výkonnost, případně jsou přímo nefinančním měřítkem jeho výkonnosti.

2.2       VNP účetnictví a provozní rozpočet

Jaké jsou požadavky na vnitropodnikové účetnictví z hlediska provozních rozpočtů? Jednoduše, ale výstižně řečeno, musí zajistit sledování nákladových, případně výnosových položek, minimálně v podrobnosti položek provozního rozpočtu pro každou entitu (proces, činnost, útvar, ap.), pro kterou se provozní rozpočet sestavuje. Zpravidla je vhodné, aby rozhodující položky provozního rozpočtu byly sledovány v podrobnějším členění, které ovšem nesmí přesáhnout únosnou míru. Základním kritériem podrobnosti jsou manažerské požadavky pro sestavení a průběžné vyhodnocování provozního rozpočtu, aby byl zřejmý vliv klíčových faktorů, které jeho tvorbu a čerpání ovlivňují.

Pokud má provozní rozpočet manažersky, nikoliv účetně orientovanou strukturu, pak jsou požadavky na vnitropodnikový účetní rozvrh poněkud náročnější, nicméně pro dobrého účetního snadno zvládnutelné.

Poznámka: Manažersky orientovaným provozním rozpočtem rozumím provozní rozpočet strukturovaný podle zdrojů, které jsou k dané entitě přiřazeny. Přitom vhodné členění zdrojů pro provozní rozpočet je například členění dle zdrojů lidských, hmotných, nehmotných, finančních, případně zvlášť jsou uvedeny nakupované zdroje a režijní materiál. Účetně orientovaným provozním rozpočtem rozumím členění dle položek účtové třídy 5 (nákladů), případně účtové třídy 6 (výnosů). To je způsob, který je pro neúčetní pracovníky nevhodný, nesrozumitelný a manažersky nepohodlný. Manažersky nepohodlným rozumím to, že náklady spojené s pracovníky nebo například se stroji a zařízeními jsou v mnoha druhově odlišných nákladových položkách, takže zjistit, jaké jsou fakticky náklady na konkrétního pracovníka nebo konkrétní zařízení, by vyžadovalo dodatečné pracné propočty a skutečnost je prakticky nezjistitelná.

2.3       VNP účetnictví a kalkulace nákladů na produkty

Vnitropodnikové účetnictví musí také zajistit skutečnost položek kalkulačního vzorce jednotlivých produktů nebo produktových okruhů (skupin). A protože současné kalkulační vzorce zahrnují i výnosové, případně další nenákladové položky (například daňové položky), jedná se i o zjištění skutečnosti těchto položek. Přitom výnosovou položkou v kalkulačním vzorci mohou být tržby za daný produkt nebo okruh (skupinu) produktů (OP) nebo cena zakázky. Může to být i cena produktu, pokud se bude jednat o jednotkovou kalkulaci.

Zjištění skutečných hodnot kalkulačního vzorce je nezbytné jak pro vyhodnocení výnosnosti daného produktu (OP), tak pro motivační plnění vůči pracovníkům (odměnění/neodměnění pracovníků), tak zejména pro případnou úpravu kalkulačního vzorce a případně i jeho plánových (přepokládaných) hodnot na základě poučení se (viz opět 7. hledisko KCK).

Vyhodnocení skutečnosti kalkulace produktů vůči plánu (předpokladu) je nezbytné pro další rozhodnutí o produkci/prodeji daného produktu (OP), o jeho další podpoře, případně inovaci či o jeho utlumení či nahrazení. Bez spolehlivých hodnot získaných pro vyhodnocení je jakékoliv rozhodování o produktovém portfoliu nebezpečným a zbytečným dobrodružstvím. Samozřejmě toto vyhodnocení kalkulačních rozdílů není jediným podkladem, ale je podkladem nezbytným.

Je nutné podotknout, že hodnoty pro výnosové i daňové položky je zpravidla možno získat z analytických účtů finančního účetnictví, samozřejmě pokud existují.

Ale ani v případě kalkulace nákladů na produkt/zakázku nepostačuje pouze evidence finančních položek pro vyhodnocení kalkulace, jsou opět třeba i technické údaje, zejména množstevní a časové (viz též odstavec 3.1).

2.4       VNP účetnictví a projekty

V oblasti řízení projektů je evidence skutečnosti rozpočtovaných finančních položek každého jednotlivého projektu prakticky vždy samozřejmostí. Vzhledem ke své jednoduchosti je často prováděna na analytických účtech finančního účetnictví. Patří ale spíše do oblasti vnitropodnikového účetnictví. Nicméně z praktického hlediska to není podstatné, kde se tato účetní evidence vede. Důležité je, aby měla opět minimálně stejně podrobnou strukturu jako rozpočet projektu. Z manažerských důvodů má účetní evidence zpravidla strukturu podrobnější, obdobně jako provozní rozpočty.

Zřetele hodným důvodem, proč vést i účetní evidenci k jednorázovým projektům ve vnitropodnikovém účetnictví je to, že lze v rámci jednoho celku - vnitropodnikového účetnictví - kompletně evidovat podíl jednotlivých činností, resp. útvarů, na daném projektu. Jestliže vnitropodnikové účetnictví eviduje pro samostatné činnosti či útvary jejich náklady, pak je vhodné i jejich využití (výkony) v něm evidovat, pokud to má smysl a je to reálné. Na jedné straně je zachycen podíl na konkrétním projektu v rámci samostatné činnosti nebo útvaru, na druhé straně v rámci daného projektu. Jestliže se například inženýrská činnost se sazbou 800 Kč/h podílí na určitém projektu 50 hodinami, pak náklady, resp. výkon inženýrské činnosti bude činit 40 000 Kč a náklady daného projektu ve vnitropodnikovém ocenění budou také 40 000 Kč (předpokládáme-li ocenění ve VNP-nákladech, nikoliv v nějaké formě VNP-ceny).

Přitom stejný princip by měl být použit, ať se jedná o projekt externí, tedy zakázku pro externího zákazníka nebo o interní projekt (například projekt vývoje nového produktu, či inovace systému řízení). Tím se dostáváme i k další zásadní oblasti služby vnitropodnikového účetnictví a to proúčtovávání vnitropodnikových činností, resp. vnitropodnikových služeb. Té se věnuje odstavec 2.5.

I u projektů je ale třeba zajistit k účetní evidenci i konsistentní evidenci relevantních technických údajů, opět zejména množstevních a časových.

2.5       VNP účetnictví a vnitropodnikové výkony (služby)

Pokud má podnik činnosti nebo útvary, jejichž služby využívají jiné činnosti, procesy či útvary v podniku, pak proúčtovávání nákladů a výnosů těchto služeb je velmi důležitou funkcí VNP-účetnictví. Čím je podnik členitější a má různorodější činnosti, pro které si sám zajišťuje podpůrné (servisní, obslužné) činnosti - služby, tím je nezbytnost proúčtování těchto interních podpůrných činností - služeb důležitější. Tyto služby totiž nenesou přímo tržby, ale naopak stojí náklady. Proto je jejich hospodárné vyžívání zvláště nutné.

Důvodem pro jejich sledování, včetně přiřazení k entitám, které je spotřebovávají, ať již to jsou činnosti, procesy, útvary, projekty nebo přímo produkty, je i manažerské rozhodování o způsobu jejich nejvhodnějšího provozování, resp. zajištění, včetně jejich nákupu, místo zajištění vlastními zdroji. Může jít i o kombinaci zajištění vlastními zdroji a nákupem. A právě kombinace vlastního a nakupovaného zajištění se při vyšším rozsahu těchto služeb stává stále častějším případem.  

Pro proúčtování vnitropodnikových služeb je rozhodující jejich charakter a způsob měření rozsahu jejich poskytnutí spotřebitelské entitě v podniku. Existují dvě základní situace:

(1)       Rozsah poskytnuté služby lze měřit pomocí vhodné technické míry. Tou může být například počet hodin, počet ujetých kilometrů, množství tepla, množství dodané energie, počet dodaných jednotek, ap. Můžeme je označit jako služby s měřitelnou spotřebou.

(2)   Měřit rozsah dodané služby reálně nejde, protože neexistuje vhodná technická míra, nebo rozsah jejího poskytovaní je velmi malý, nebo by měření spotřeby bylo neadekvátně náročné. Takovými případy jsou například účetní služby v rámci podniku, některé IT služby, ap. Můžeme je označit jako služby s obtížně měřitelnou, příp. neměřitelnou spotřebou.

2.5.1    Služby s měřitelnou spotřebou

Pokud existuje vhodná technická (naturální) míra pro měření rozsahu poskytované služby, je jednoznačně správné rozúčtovávat její náklady na místa spotřeby, tj. na činnosti, procesy, útvary, atd., podle této určující technické jednotky. To je konzistentní způsob i v tom smyslu, že rozsah - kapacita zdrojů - dané služby se zpravidla plánuje právě podle dané technické jednotky. Může to být i určitá kombinace dvou nebo i více měr (hledisek), podle kterých se rozúčtování provádí.

Volba hlediska, podle kterého se náklady na službu přiřazují, závisí zejména na dvou faktorech. Jednak na výši celkových nákladů na službu a zadruhé na charakteru nákladů na tuto službu. U vyšších nákladů je vhodné stanovit způsob přiřazení přesněji, věrohodněji, protože dopad je významnější. Pokud se službou jsou spojeny významné fixní náklady (z hlediska období, na které se služba plánuje), pak i proúčtování nákladů může být dvousložkové, tvořené fixní složkou a složkou variabilní.

Určování rozsahu a způsobu zajištění služby má zpravidla tento postup:

(1)   Pro místa spotřeby služby (činnosti, procesy, útvary, ap.) se při plánování - zpravidla při tvorbě ročního plánu (rozpočtu) - stanoví požadavky na náplň a rozsah služby v technických jednotkách a v kvalitativních parametrech. Nejlépe, pokud tyto požadavky prvotně určují přímo odpovědní pracovníci míst spotřeby.

(2)   Tyto požadavky jsou reálně posouzeny z celkového podnikového hlediska, a jejich součet určí potřebnou plánovou kapacitu zdrojů dané služby v technických jednotkách (hodinách, km, GJ, kWh, m², m³, ap.). Tím je v zásadě určena i výše provozního rozpočtu dané služby (činnosti).

(3)   Z výše provozního rozpočtu se, podělením celkovým součtem technických jednotek plánové kapacity, určí plánová nákladová, případně i cenová sazba služby [4].

(4)   Za tuto plánovou sazbu je pak během celého období - zpravidla 1 roku - služba v rámci podniku jednotlivým entitám poskytována. Sazba může být podle povahy služby hodinová, kilometrová, za m³ (plyn, voda, prostor), za GJ (teplo, teplá voda), za kWh (elektrická energie, plyn), za m² (prostory), ap. [5]

(5)   Vnitropodnikové výkony jsou oceňovány touto plánovou sazbou a jejich výše je určena součinem sazby a množství technické jednotky, která je pro rozsah služby určena.

(6)   Pokud je služba spojena také se spotřebou například materiálu, nakupovaných komponent, další nakupované práce, ap., pak se fakticky jedná o přímé náklady na službu a tyto náklady jsou k nákladům na službu přičítány.

Službami tohoto typu jsou například opravy a údržba strojů, zařízení a budov, návrh a výroba speciálního nářadí, technické nebo servisní služby, programovací služby, rozvod a poskytování tepla, energií, vody, dopravní služby.

Body (1) až (4) se naplňují v rámci tvorby ročního plánu podniku, resp. provozního rozpočtu a kapacitního plánu. A to zpravidla nikoliv jednorázově, ale vícekolově. Základní způsob stanovení nákladů na poskytování služby pro místa spotřeby je v zásadě určen výše uvedenými body (4) až (6).

Každá ze služeb má svá specifika. Pro každou z nich je třeba, vzhledem ke konkrétnímu způsobu provozování, navrhnout vhodný způsob:

• stanovování provozního rozpočtu služby,
• stanovování kapacitního plánu služby, zejména způsob a vyhodnocení požadavků jejích uživatelů,
• rozúčtování mezi entity (místa spotřeby), které službu využívají,
• vyhodnocování jejího využití a efektivnosti, zejména vhodnou interakci mezi technickými a finančními údaji a ukazateli, včetně pravidelného provádění benchmarkingu s alternativním zajištěním služby, včetně možnosti nákupu služby,
• proúčtování rozdílu mezi celkovou skutečností nákladů a celkovým rozpočtem nákladů služby; ten může být kladný i záporný; zpravidla se zaúčtuje do společné podnikové režie; v minulosti se zpravidla dodatečně rozúčtovávat do entit, které službu spotřebovávají.

Poznámka 1: Fakticky jsou dva hlavní důvody vzniku rozdílu mezi celkovou skutečností a celkovým rozpočtem (plánem) nákladů služby. Jedním je to, že čerpání služby bude vyšší nebo nižší, než byl plán (předpoklad). Dojde proto k proúčtování nižší / vyšší částky nákladů, než byl předpoklad.  Druhým je to, že skutečná výše nákladů dle provozního rozpočtu bude rozdílná oproti plánu (předpokladu). Přitom každý z rozdílů může být buď kladný nebo záporný. Bohužel častější případ je buď nečerpání služby v plánovaném rozsahu a tím neproúčtování části nákladů uživatelům služby nebo zvýšení nákladů poskytovatele služby oproti původnímu provoznímu rozpočtu. V takovém případě nepokryté náklady služby zvyšují společnou režii podniku. Obdobným způsobem se ale pracuje i s přebytkem rozpočtu služby, pokud vznikne. Ten pak snižuje výši společné režie.

Poznámka 2: Vnitropodnikové služby se v průběhu roku většinou proúčtovávají předem danou, zpravidla roční, plánovou sazbou.  

Zajímavým případem proúčtovávání služeb jsou dopravní služby [6]. Pokud jsou zajišťovány společným dopravním střediskem, pak jsou zpravidla tarifikovány jako u externího zajištění, tj. podle ujetých kilometrů, případně podle tunokilometrů či obdobné technické míry. Pokud jsou však dopravní prostředky přiděleny přímo k užití jednotlivým entitám podniku (například střediskům), pak je vhodná tarifikace dvousložková. Fixní složka je za přidělení dopravního prostředku. Pokrývá fixní náklady spojené s dopravním prostředkem, nezávislé na stupni jeho využití (odpisy nebo leasingové splátky, pojištění, a další fixní poplatky). Variabilní složka odpovídá variabilním nákladům (zejména za pohonné hmoty, za servis (údržbu) závislý na počtu ujetých kilometrů, případně u nákladní dopravy za dálniční poplatky). Specifickou otázkou je, jak pracovat s náklady na řidiče dopravního prostředku (nejsou to jen osobní náklady, ale i například náklady na pojištění, školení, atd.). Otázkou je, zdali je uvažovat jako samostatnou nákladovou položku nebo je spojit s dopravním prostředkem. Záleží na způsobu využívání dopravního prostředku i případné další náplni práce daného pracovníka.

Z hlediska hospodárnosti je velmi důležité a potřebné plánování, sledování a následné rozúčtování nákladů na prostory, což je svou výší velmi významná položka nejen v průmyslových podnicích, ale i v podnicích, které využívají jen kancelářské nebo skladové prostory. Náklady na prostory jsou v případě vlastních prostor i prostor pronajatých složeny z mnoha velkých nákladových položek, které jsou jinak zpravidla součástí neprůhledné a kritizované položky „společná podniková režie“. U vlastních prostor to jsou odpisy nebo leasingové náklady prostoru, náklady na opravy a údržbu, náklady na vytápění, na energii (osvětlení, spotřebiče, vč. počítačů, serverů, klimatizace, chlazení, kopírek, tiskáren, ap.), na bezpečnostní a vstupní systémy a jejich provozování, na pojistné, na úklid, na daň z nemovitostí, atd. U pronajatých prostor je část těchto nákladů většinou zahrnuta v nájemném, část je hrazena zvlášť, záleží na nájemní smlouvě.

Pokud náklady na prostory nejsou přiřazeny k poskytovaným službám, není možno provést jejich věrohodné porovnání s výší nákladů na nákup obdobné služby z venku (externí). Totéž ale platí pro veškeré podnikové činnosti, nejen pro interní podnikové služby, protože náklady na prostory jsou stále vyšší částí celkových nákladů.

Důležité je připomenout i určitou obtíž, kterou je to, že stejně jako u jiných činností, ani u vnitropodnikových služeb nemá roční provozní rozpočet konstantní velikost, byť rozdíly nebývají velké. Některé kolísají poměrně málo, jiné více. Mezi ty, kde odchylka rozpočtu od skutečnosti bude poměrně malá, je provozní rozpočet nákladů na prostory. Rozdíl mezi skutečností a rozpočtem bude při správném sestavení dán zejména:

(a) rozdílem ve velikosti nákladů na společné energie pro prostory, což může být dáno jak změnou ceny energie v průběhu roku, tak výší spotřeby v technických jednotkách,

(b) rozdílem ve spotřebě vody, je-li spotřeba vody podstatná (cena za m³ bývá stálá během roku),

(c) vlivem nepředpokládaných oprav či úprav prostor během roku.

Významnější rozdíly mezi skutečností a rozpočtem mohou být u typicky výkonnostních služeb, jako jsou například dopravní služby. Tam rozdíly v cenách pohonných hmot, či v nákladech na opravy a údržbu mohou během roku způsobit vyšší odchylky.

Poznámka: I proto je třeba sledovat, co způsobilo odchylku v nákladech. Který faktor hrál jak významnou roli, aby to mohlo být vzato v úvahu při vyhodnocení motivačních ukazatelů i při tvorbě rozpočtu dalšího období.       

2.5.2    Služby s obtížně měřitelnou, příp. neměřitelnou spotřebou

V podniku ovšem existují též nezbytné služby, pro které:

• neexistuje vhodná technická míra, nebo
• rozsah jejího poskytovaní je velmi malý, nebo
• by měření v místě spotřeby bylo neadekvátně náročné, nebo
• platí, že mají charakter služby pro podnik jako celek.

Tento typ služeb má zpravidla i tu vlastnost, že na rozdíl od výše uvedené prvé skupiny služeb, jejich rozsah nemůže místo spotřeby (činnost, proces, útvar), na které se náklady proúčtovávají, zpravidla ovlivnit.

Takovými službami jsou například již uvedené účetní služby, služby podnikového počítačového systému, některé specifické IT služby, společné marketingové služby, správa a řízení podniku, ap.

Pak existují dvě základní možnosti, jak s těmito náklady pracovat. Buď tyto služby nerozúčtovávat a ponechat je jako součást jedné společné podnikové režie, případně je vést jako samostatné položky v rámci společné podnikové režie - což je vhodnější způsob - a vytvářet pro ně v rámci podniku příspěvek na úhradu (krycí příspěvek). Jejich rozdělení do dílčích položek má tu výhodu, že položka společné podnikové režie je srozumitelnější (transparentnější), je zřejmé s jakou činností/službou je spojena a navíc by každá z těchto dílčích položek měla být rozpočtována samostatně.

Druhou možností je rozúčtovávat je na jednotlivé entity předem stanoveným způsobem, a to i tenkrát, když je zřejmé, že rozúčtování buď částečně, nebo zcela, neodpovídá jejich spotřebě. V tomto případě je i problém s výběrem rozvrhové základny, podle které je na jednotlivé entity přiřadit. Tento druhý způsob je bezesporu problematický, a to tím více, čím větší položky nákladů se takto přiřazují. Nicméně v mnoha podnicích je využíván, zejména proto, aby nerozdělená společná režie byla co nejnižší. Jisté zdůvodnění lze nalézt v tom, že tyto položky rostou, pokud roste podnik jako celek a má tedy i vyšší počet entit.

2.5.3    Shrnutí k proúčtovávání vnitropodnikových služeb

V případě vnitropodnikových služeb platí, že je správné a nutné je proúčtovávat do míst spotřeby, pokud je jejich spotřeba měřitelná. Důležité je také zda a do jaké míry může entita, která službu využívá, ovlivnit velikost spotřeby této služby. Určení způsobu proúčtovávání je velmi rozmanité a záleží na charakteru služeb (činností) i na výši nákladů na tyto služby. V každém podniku je třeba analyzovat jejich chování a podle toho navrhnout konkrétní způsob proúčtovávání těchto vnitropodnikových služeb. Důležité je také pravidelné roční vyhodnocení vhodnosti navrženého systému a provedení jeho případných úprav. I když toto proúčtování nikdy nemůže být zcela přesné, jednoznačně jeho zavedení a provozování doporučuji. Má zejména tyto příznivé důsledky:

(1) Překvapivě významné nákladové úspory, způsobené jak z hlediska snížení požadavků na rozsah služeb, tak z hlediska dohledu na výši nutných nákladů na tyto služby od přímých spotřebitelů služeb.

(2) Podstatné zvýšení kvality těchto služeb, což je opět dáno tím, že pokud náklady na služby nesou přímí spotřebitelé, pak daleko důsledněji kontrolují a vyhodnocují jak jejich rozsah, tak jejich kvalitu.

(3) Srovnatelnost s obdobnými službami poskytovanými externími poskytovateli. To může být jednak impulsem k porovnání sazby, za kterou jsou služby v nákladové úrovni poskytovány v podniku, a za kterou jsou poskytovány externími poskytovateli. V případě externích poskytovatelů zahrnují i příspěvek na společné náklady a zisk poskytovatele. Může to být i impulzem k porovnání kvality a rychlosti, resp. pohotovosti v poskytnutí služby.

(4) Může vést k nahrazení interní služby službou externí, nakupovanou. Často vede k rozhodnutí o kombinaci interní služby a služby externí. V takovém případě základní rozsah služby zpravidla zajišťují interní zdroje a méně významná část služby je zajišťována externě. Externí dodávkou jsou také vyrovnávány nárůsty, resp. kolísání požadavků na rozsah služby. Interní zdroje mají v takovém případě i koordinační a standardizační roli.

(5) Příprava, zavedení a provádění proúčtovávání vnitropodnikových výkonů vede k významnému zpřehlednění a zpřesnění náplně podnikových činností - služeb a jejich jednoznačnému vymezení vzhledem k produkčním činnostem, resp. procesům, kterým slouží. To samo o sobě je významný efekt pro řízení podniku.

(6) Pokud kapacitu vnitropodnikové činnosti podnik též prodává, ať již jakéhokoliv důvodu, pak je znalost jejich nákladů zcela jistě nezbytná, stejně jako rozsah interní spotřeby a prodané části. Prodej je nejčastěji spojen se situací, kdy je rozsah kapacit dané služby vyšší, než může podnik sám efektivně využít a přitom si chce ponechat rezervu nebo rozsah kapacit služby nejde snížit.

Volitelnou možností, kdy lze též využívat vnitropodnikové účetnictví, je rozúčtovávání takových služeb, u kterých je jejich spotřeba v jednotlivých entitách obtížně měřitelná nebo které dokonce ani nelze věrohodně do míst spotřeby přiřadit.

Námitky, že proúčtovávání vnitropodnikových služeb je pracné a náročné nemohou v současné době, při rozvoji informačních technologií, obstát. Možná je vhodné připomenout, že v době, kdy neexistovaly ani mechanické kalkulačky a veškeré proúčtovávání vnitropodnikových výkonů bylo třeba propočítávat a účtovat ručně - tedy v době mezi světovými válkami - bylo takové proúčtovávání běžné ve většině čs. podniků, nejen velkých a významných. A i díky tomu tehdy čs. podniky patřily do světové špičky jak z hlediska řízení, tak z hlediska produkce a úspěchu na trhu.

3. Závěrečné shrnutí a doporučení

Controllingové řízení nesnižuje významnost finančního účetnictví, ani vnitropodnikového účetnictví, právě naopak. Zejména významnost vhodně navrženého a pravidelně aktualizovaného VNP-účetnictví zásadně vzrůstá. Výše jsem se pokusil stručně vysvětlit důvody, které to potvrzují a alespoň naznačit, co je podstatné a jak postupovat. Vycházím přitom z procesního a činnostního přístupu k řízení podniku. Jsem přesvědčen, že aplikace je stejně tak možná a nutná i v podnicích, kde řízení není na těchto principech založeno. Aplikace uvedených zásad je možná a vhodná nejen v podnicích, ale i v jiných typech organizací, resp. institucí. 

Jaká je tedy role vnitropodnikového účetnictví v controllingové aplikaci? Za zásadní považuji:

• Účetní evidence ve VNP-účetnictví, ať již je vedena pro jakýkoliv z dále uvedených účelů, musí být propojena s technickými (nefinančními, naturálními) údaji, resp. ukazateli, aby vytvářela konzistentní celek nutný pro kvalifikované rozhodování.
• VNP-účetnictví musí poskytovat skutečnost k provozním rozpočtům v potřebné míře podrobnosti, nezbytné pro jejich vyhodnocení.
• VNP-účetnictví, případně spolu s finančním účetnictvím, musí poskytnout skutečnost ke kalkulaci na produkty (náklady i výnosy pro daný produkt) tak, jak to vyžadují současné kalkulační vzorce produktů, resp. pro okruhy produktů. Totéž pro zakázky. Přitom se rozumí takové kalkulační vzorce, které zahrnují i tržby (výnosy) a vhodně strukturované příspěvky na úhradu nepřímých (režijních) nákladů. A to v potřebné míře podrobnosti, nezbytné pro jejich vyhodnocení.
• VNP-účetnictví musí poskytovat skutečnost k jednorázovým projektům v potřebné míře podrobnosti, nezbytné pro jejich vyhodnocení.
• VNP-účetnictví musí zajistit správné, případně předem odsouhlasené, proúčtování vnitropodnikových výkonů jak k externím, tak k interním (vnitropodnikovým) činnostem (službám).

Vnitropodnikové účetnictví může alternativně k účetní analytice finančního účetnictví zajistit i další účetní údaje, jak je shrnuje například Účetní standard pro podnikatele č. 001, ve svém odstavci 3.5. Ten zdůrazňuje zejména oblast zásob vytvořených vlastní činností a aktivaci vlastních výkonů. Ovšem četná další doplnění, v každé konkrétní aplikaci, budou vznikat z požadavků kvalifikovaných a zkušených manažerů, pokud mají ponětí, jak vnitropodnikové účetnictví, jako velmi efektivní nástroj využít a dokáží své požadavky prosadit.

Prameny:

Baťa, T.:         Úvahy a projevy, IŘ, 1993

Cokins, G.: Activity-Based Cost Management: An Executive Guide, ISBN: 0-471-44328-X, John Wiley & Sons, 2001

Horváth,P.: Controlling, Vahlen München, 2002, ISBN 3-8006-2731-0

Král, B. a kol.: Manažerské účetnictví, Management Press, Praha, 2012

Vysušil, J., Zralý, M.: Účetnictví v éře controllingu, Účetnictví 5/98, str.142-144, Účetnictví 6/98, str.164-167, Účetnictví 7/98, str.206-210, ISSN 0139-5661 

Wagner, J.: Měření výkonnosti, Grada, Praha, 2009

Zralý, M.:        Controlling je logická a přirozená vývojová etapa v řízení firmy, In: Sborník z konference "Zaveďte controlling úspěšně do Vašeho podniku", IIR Wien, Praha, 1996

Zralý M. a kol: Controlling a manažerské účetnictví jako nástroj integrace v podnikovém řízení,  ISBN: 80-01-03362-7, Vydavatelství ČVUT v Praze, 2005

Zralý, M.:Integration Concept of Management Control and its Contribution to Performance Management, In: Proceedings of EIASM “4th Conference on Performance Measurement and Management Control”, ISBN 978-88-8444-183-0, Nice, France, 2007.