Pád první: Kdo - co je účelem rozpočtování?

Kromě obecných funkcí, které očekáváme od všech plánovacích nástrojů (např.  zachycení očekávání ohledně budoucího vývoje a vytvoření nového kanálu pro komunikaci potřeb s tím souvisejících, vytvoření simulace celkových dopadů předpokládaného scénáře  a upozornění na případná úzká místa nebo rizika, …) jsou tu dvě zcela mimořádné věci, ve kterých je role nákladových rozpočtů prakticky nezastupitelná:

• Rozpočtový limit (zjednodušeně řádek rozpočtu konkrétního nákladového střediska) je nástrojem řízení hospodárnosti (neplýtvání z pohledu množství a ceny) podnikových vstupů, u kterých není stanovena norma spotřeby vztažená ke konkrétnímu výkonu. Překročení takové normy bez ekonomicky oprávněného důvodu můžeme označit jako nehospodárnost, která by měla být napravena. V případě absence výkonové normy připadá obdobná funkce rozpočtovému limitu: je předem nastavenou normou, etalonem hospodárnosti, vztaženou k určitému odpovědnostnímu centru (zpravidla útvaru) a k pevnému (měsíčnímu nebo ročnímu) období.
• Rozpočet nákladů určitého střediska poslouží jako základ ke stanovení interních cen a přirážek pro nepřímé náklady v kalkulaci. Jedině tak může být kalkulace zaměřená do budoucna, tedy pokrývat očekávané (a nikoli dříve, v předešlém období vykázané) náklady – a také se měnit, neboli poukazovat na skutečné důsledky rozhodnutí realizovat určitou obchodní zakázku, pokud se příslušná očekávání změní.

Pád druhý: Koho - čeho se rozpočtové řízení týká?

Z výše uvedeného vyplývá, že rozpočtový limit by měl být vytvořen pro každou položku předpokládané spotřeby, která není výpočtem odvoditelná z množství výkonů (zhruba řečeno, z objemu a struktury tržeb). Použijeme-li pro takové vstupy a náklady pojem „jednicový“, lze rozpočtové limity jednoduše vztáhnout na všechny náklady ostatní, všeobecně pojmenované slovem „režijní“. Bohužel, navzdory častému přesvědčení manažerů, neznamená „režijní“ totéž co „fixní“. V případě rozpočtového limitu máme před sebou jediné číslo, konstantu, která právě pro tuto svou vlastnost nemůže reflektovat skutečné množství ani povahu výkonů, rozpočtovaným subjektem následně realizovaných. Jako etalon hospodárnosti tedy rozpočtový limit obstojí jen v případě fixů – v případě variabilních režií musíme připustit, že odchylka od limitu může prostě souviset s jinými než předpokládanými výkony a neznamená nutně úsporu (jsou- li skutečné náklady za období nižší než limit), ani plýtvání (je-li skutečnost vyšší). Striktně vzato, ani dodržení rozpočtu nezaručuje hospodárnost: stavíte-li dům o třech patrech, každém za tři miliony, pak limit devět milionů dodrží i ten, kdo postaví jediné patro, zato s trojnásobnou spotřebou – i to je devět celkem. Přes tuto zjevnou závadu se rozpočtové limity nejčastěji vztahují společně k položkám variabilním i fixním (často je totiž ani nedokážeme rozlišit). Řešení? Limity pružné, flexibilní, upravované průběžně podle skutečně odvedených výkonů – ale to už je téma pro samostatný článek.

Ještě jedna věc však stojí za zmínku: Limity rozpočtů zpravidla nelze stanovit jinak, než přenesením z poznané minulosti, nebo prostřednictvím jednoduchého modelu. V jednom ani druhém případě nemáme šanci absorbovat do limitu efekty nahodilé (například v důsledku neočekávaných poruch nebo živelných pohrom) nebo jednorázové (reflektující nutnost vykonat totéž, ale přitom zvládnout  nějakou změnu - třeba se přestěhovat do jiné budovy nebo zavést nový informační systém). Takové položky je proto jednodušší vyloučit ze srovnání prostřednictvím speciálního označení (třeba pro ten účel zavedeným číslem „zakázky“) při účtování dokladu.  Popravdě, taková jednoduchá opatření, která ušetří mnoho práce, potkáváme v praxi jen výjimečně. Úspora je přitom dvojí: nevznikne odchylka mezi rozpočtem a skutečností, zároveň však odpadnou možnosti spojovat skutečně zjištěné odchylky s bezzubým zdůvodněním „jde o něco, s čím se v limitu nepočítalo“

Pád třetí: Komu - čemu přiřadit nákladovou položku do rozpočtu?

Zdánlivě přirozená odpověď: „přece tomu, kdo je za spotřebu odpovědný“ skrývá ve skutečnosti několik velmi rozdílných požadavků – odpovědnostní centrum (v účetnictví nákladové středisko) přitom musíme zvolit jednoznačně. Uveďme jednoduchý příklad: stanovujete roční limit spotřeby mazacího oleje, který objednává útvar nákupu (odpovědnost za nejvýhodnější cenu), používá útvar údržby (odpovědnost za spotřebované množství) a slouží pro údržbu strojů v útvaru výroby (odpovědnost za vytvoření adekvátní hodnoty, která příslušný náklad pokryje, minimálně za správnou kalkulaci ceny výrobních výkonů). Vybíráme jeden z více typů odpovědnosti, zatímco ostatní, byť by byly užitečné, bude nutno oželet – rozpočtovým limitem nebudou fakticky postihnuty. Položili jste si někdy otázku, který z výše zmíněných odpovědnostních aspektů má pro vás v jednotlivých případech největší význam? Poznámka autora: Doporučuji preferovat aspekt první, tedy odpovědnost za pořízení, s výjimkou situací, kdy je nutný dohled přímého nadřízeného (hrozba plýtvání nebo „použití pro soukromé účely“ je příliš velká), což přidává na významu druhé možnosti – typicky u osobních nákladů. Třetí aspekt, v praxi mnohokrát preferovaný, původní očekávání – tedy lepší kalkulaci - většinou nenaplní.

Pád čtvrtý: Koho – co zapojit do procesu vyhodnocování?

Tahle otázka snad nemá příliš překvapivou odpověď: rozdíl mezi plánem (rozpočtovým limitem) a skutečností vyhodnocuje nezávislý subjekt, tedy pravděpodobně controller, avšak vždy až na základě informací, které dodá vedoucí manažer příslušného útvaru, jemuž byl limit odpovědnostně přiřazen.

• Pád pátý: Koho voláme k odpovědnosti při překročení rozpočtového limitu?

Pozor: zdánlivě jednoduchá otázka nemá tak úplně jednoznačnou odpověď. Role controllera a vedoucího manažera příslušného střediska pokrývají ve skutečnosti pouze funkci „vyšetřujícího soudce“ a „hlavního svědka, který může být zároveň podezřelým, avšak není nutně pachatelem“. Příklad: rozpočtový limit pro režijní mzdy střediska výroby byl překročen díky proplaceným přesčasům, „pachatelem“ ovšem může být jak manažer výroby (špatně si hlídal, jak intenzivně jeho lidé pracují), tak třeba manažer nákupu (špatně nakoupil výrobní vstupy, které si výroba musela nejprve vytřídit). Poznámka autora: Z dlouholeté zkušenosti doporučuji jediné: povinnost vyvinit se - a zároveň zůstat pachatelem, pokud neuspěje - nemůže mít nikdo jiný, než ten, kdo má na svém středisku odchylku (ví nejvíce o konkrétní situaci) a právo rozhodnout v poslední instanci nemůže mít nikdo jiný, než controller. Dovolávání se spravedlivosti u vyšších orgánů je určitě chvályhodná možnost při fungování státu, ale pro firmu trvá příliš dlouho – nad nějakou možnou nespravedlností je proto nutné přimhouřit oko. Je-li takových případů mnoho, vyměňte raději controllera, než abyste komplikovali proces…

Pád šestý: O kom – o čem vypovídá odchylka mezi rozpočtem a skutečností?

Ani v tomto případě nebude odpověď tak jednoduchá, jak bychom hádali na první pohled. V zásadě připadají v úvahu tři možné odpovědi:

• O dočasné disproporci, která bude (nebo již dříve byla) kompenzována případem s opačným dopadem (příklad: fakturu za provedenou revizi jsme účtovali o měsíc dříve, než předpokládal rozpočet) – není potřeba žádná akce,
• O vlastní chybě, za kterou nemůže platit zákazník (pravděpodobně bychom ho ztratili) – jedinou šancí je zkousnout zuby nad nižším výdělkem a postarat se o to, ať se podobný případ už neopakuje (příklad: špatně zaškolený nový pracovník vyrobil zmetek),
• O chybě spojeně s nestandardním chováním zákazníka (příklad: požadavek na krátkou dodací lhůtu znemožnil náležitou údržbu stroje, takže došlo k jeho poruše) – v tomto případě opakování nelze vyloučit, dokonce nemusí být ekonomicky nevýhodné, pokud dokážeme do ceny pro konkrétního zákazníka promítnout dostatečně vysokou rezervu.

Pád sedmý: S kým -  s čím se musíte vypořádat, mají-li být rozpočty funkční?

Řečeno upřímně, konkrétních odpovědí na tuto otázku mě napadá nejméně dvacet. Nebojte se, zkusím shrnout do nejdůležitější:

• Lidé nebudou mít rádi nikoho, kdo přispěje k vyšší účinnosti rozpočtového řízení. Budit negativní odezvu může být dokonce jakýmsi signálem, že postupujete správným směrem. Důvod je jasný: podnikové režie jsou obvyklou „žumpou“ jejíž prospěšnost je zřejmá nejen soukromému zemědělci, ale – musíme si připustit – také vašim zaměstnancům. „Věci, které smrdí, patří do žumpy, někam daleko, kam často nechodíme.“, řekne zemědělec – a vaši zaměstnanci by určitě souhlasili. Zmenšování objemu žumpy má nepříjemný důsledek: obsah může přetéct a někdo do něj šlápne. Co je pro controllera cílem, je pro zaměstnance nepříjemností…
• Je-li to možné, budou – ze stejných důvodů - neustále hledány důvody, proč realizaci vašich návrhů odložit. Paradoxně, nejúčinnější rezistence pochází zpravidla z tábora zdánlivých spojenců:. „Nám se to líbí a máte naši podporu, ale nezapomeňte, že musíte ještě leccos promyslet, než začneme naostro. Vždyť víte, platí dvakrát měř a jednou řež…“.  Obrana? „Pojďme do toho hned, připomínky budou řešeny za provozu…“, tedy v podstatě něco jako „vůbec neměř a okamžitě řež“.
• Nepřestaňte mít rádi své kolegy, i když se chovají výše popsaným způsobem. Možnost „nebýt viděn“, jde-li o nás samotné nebo důsledky našeho působení, volíme ve skutečnosti všichni. Kdo z nás by svou kancelář se čtyřmi neprůhlednými stěnami a dveřmi, které se zavírají na kliku, vyměnil za prosklenou, třeba i luxusní kóji… proto, že tam bude více světla?