Možná vás překvapí, že podobně rozmanité jsou i názory odborníků z akademického prostředí. Ve většině odborných publikací zaměřených na manažerské účetnictví nebo controlling je problematice rozpočetnictví věnováno hned několik kapitol. Pozornost je věnována rolím a funkcím rozpočtů, procesu sestavení rozpočtů i jejich významu při hodnocení výkonnosti, o propojení s dalšími nástroji managementu, například těmi, které podporují motivaci pracovníků a tak dále. A na druhou stranu už před více než patnácti lety přišla vlna kritických názorů (v čele s Jeremym Hopem a Robinem Fraserem, autory přístupu označovaného jako „Beyond Budgeting“) argumentujících, že sestavování ročních rozpočtů je časově náročným procesem s malou přidanou hodnotou, protože rozpočty stanovují fixní cíle a podněcují manažery k disfunkčnímu, nebo dokonce neetickému jednání.

Jaká je současná praxe podniků v ČR? Věnují se podniky rozpočtování? A pokud ano, které rozpočty a pro jaké účely považují za důležité? Nebojí se negativních dopadů na jednání manažerů? A jak jsou vlastně spokojeny s tím, co jim rozpočty přinášejí? Hledat odpovědi na tyto otázky si dal za cíl společný výzkumný projekt Fakulty financí a účetnictví Vysoké školy ekonomické v Praze a Fakulty ekonomiky a managementu Univerzity Tomáše Bati ve Zlíně. V druhé polovině roku 2018 jsme proto realizovali rozsáhlý dotazníkový průzkum mezi podniky, které se primárně zabývají výrobní činností a které mají sídlo v ČR. Oslovili jsme více než tisíc podniků s alespoň 50 zaměstnanci. Obdržených 222 kompletních odpovědí (všem respondentům velké díky!) umožňuje připravit reprezentativní zprávu o aktuální situaci v oblasti rozpočetnictví.

Jak velké podniky podle počtu zaměstnanců se do našeho výzkumu zapojily, ukazuje Tabulka 1. Je z ní vidět, že podíl středních podniků (tedy podniků s 50 až 250 zaměstnanci) a velkých podniků (nad 250 zaměstnanců) je celkem vyrovnaný.

Pro přehlednost rozdělíme naši cestu do deseti zastávek:

1. Časový horizont rozpočtování
2. Rozsah rozpočtů
3. Funkce rozpočtů
4. Sestavování rozpočtů a participace manažerů
5. Aktualizace rozpočtových cílů, kontinuální sestavování rozpočtů a forecasting
6. Náročnost rozpočtovaných cílů
7. Role rozpočtů při hodnocení výkonnosti a odměňování manažerů a pracovníků
8. Význam rozpočtů v manažerských řídicích systémech
9. Negativní důsledky rozpočetnictví 
10. Spokojenost s využitím rozpočtů

Zastávka 1:

Časový horizont rozpočtování

V jakých časových cyklech se podniky věnují sestavování rozpočtů?

Protože výsledky většiny předchozích výzkumů ukazují, že nejvíce využívanými jsou rozpočty nákladů, výnosů a zisku, ptali jsme se v této otázce právě na sestavování rozpočtové (plánové) výsledovky. Výsledky v Grafu 1 ukazují (čím větší obdélník, tím četnější využití příslušného rozpočtu) jednoznačné první a druhé místo. Více než 90 % podniků sestavuje roční rozpočty a více než 70 % rozpočty měsíční; v menším počtu podniků se setkáme i s rozpočty čtvrtletními a pololetními.

Dlouhodobý rozpočet zisku, jehož časový horizont přesahuje 1 rok, sestavuje zhruba třetina podniků. Jak uvidíme na dalších zastávkách, souvisí to nejspíše s hlavní rolí rozpočtů, kterou podniky spatřují převážně v rámci operativně-taktického řízení s důrazem na řízení nákladů, respektive alokaci zdrojů.

Pro pořádek doplňme, že i náš výzkum potvrdil, že právě rozpočtová výsledovka představuje nejrozšířenější z rozpočtů – pouze 4 podniky z 222 uvedly, že se rozpočtovou výsledovkou vůbec nezabývají.

Graf 1 – Časový horizont sestavování rozpočtové výsledovky

Zastávka 2:

Rozsah rozpočtů

Které ekonomické veličiny jsou – kromě nákladů, výnosů a zisku – předmětem rozpočtování?

V této sadě otázek jsme se zaměřili na rozpočtování ekonomických veličin, které souvisí s řízením finanční pozice a jejího vývoje. Velikosti kruhů v Obrázku 1 znázorňují počet podniků, které se věnují rozpočtování příslušné veličiny, a tloušťka spojovací čáry mezi kruhy vyjadřuje, jak často se uvedená dvojice veličin rozpočtuje ve stejné firmě současně.

Trochu překvapivě se na nejvyšší příčce spolu s rozpočtem peněžních toků umístil rozpočet dlouhodobého majetku namísto očekávaného rozpočtu pracovního kapitálu. Můžeme spekulovat, že v případě krátkodobých pohledávek a závazků je pro podniky postačující pohled na jejich důsledky pro peněžní toky, a „rozvahovému“ pohledu se proto již nevěnují. 

Z hlediska kombinací jednotlivých rozpočtů je nejčastější „dvojkombinací“ rozpočet dlouhodobého majetku a rozpočet peněžních toků (125 podniků). Z „trojkombinací“ vede kombinace rozpočtů dlouhodobého majetku, peněžních toků a pracovního kapitálu (89 podniků). Rozpočtování všech čtyř veličin se věnuje 71 (tedy téměř jedna třetina) podniků.

Obrázek 1 – Rozpočtování finanční pozice a jejího vývoje

Zastávka 3:

Funkce rozpočtů

Jaké jsou nejdůležitější funkce, které rozpočty plní?

Rozpočty nejsou v podnikatelském sektoru sestavovány ani „jen tak pro ozdobu“, ani kvůli tomu, že by sestavení požadoval nějaký zákon nebo ministerská vyhláška. A věřme, že to není ani tak, že by se sestavovaly proto, „že se to tak vždycky ve firmě dělalo“. V dotazníku jsme se ptali na 13 různých funkcí rozpočtů a výsledky ukázaly, že každá z těchto funkcí je ve větším nebo menším počtu podniků významná, a proto se všechny objevují na „stupních vítězů“ na obrázku 2.

Je zřejmé, že rozpočty plní zejména tradiční plánovací a kontrolní funkce. Na prvním místě se jednoznačně umístilo „řízení nákladů“, u kterého vyšel průměrný výsledek 4,67 z maximálních 5 a nejnižší byla i tzv. směrodatná odchylka, což ukazuje, že v odpovědích za jednotlivé podniky nebyly v tomto případě významné rozdíly.

Nejmenší význam mají rozpočty pro podporu „měkkých“ stránek řízení podniku, jak ukazují nejnižší výsledky u koordinační a komunikační funkce rozpočtů. Jejich nižší význam v kontextu ostatních funkcí může být signálem toho, že ve firmách převládá spíše centralizovaný přístup k řízení, při kterém koordinaci aktivit, procesů a útvarů v rámci podniku zabezpečuje vrcholové vedení podniku.

Zajímavý výsledek jsme zjistili u funkce „odměňování manažerů“. U této funkce totiž vyšla „průměrná“ průměrná hodnota odpovědí, ale vysoká směrodatná odchylka. To ukazuje, že využití rozpočtů pro odměňování manažerů se v různých firmách výrazně odlišuje. Možná Vás napadá, že by to mohlo souviset s velikostí podniků podle hesla „větší firma využívá více formalizovaných podkladů, jako jsou rozpočty, pro stanovení odměn“. Statistický test nám ukázal, že velikost sice opravdu vliv má, ale pouze slabý. Využití rozpočtů pro hodnocení výkonnosti a odměňování věnujeme i samostatnou zastávku č. 7.

Obrázek 2 – Funkce rozpočtů podle významnosti

Zastávka 4:

Sestavování rozpočtů a participace manažerů

Jak probíhá sestavování rozpočtů a jak jsou do něj zapojeni manažeři na různých úrovních řízení?

Profesor Bohumil Král ve své publikaci Manažerské účetnictví výstižně zdůrazňuje, že „hlavním cílem systému cílových informací není stanovení úkolů, ale omezením neurčitosti zefektivnit rozhodovací proces. Prostředky dosažení tohoto cíle jsou analýza možných budoucích komplikací, zhodnocení variant jejich řešení a podpora takových variant, které dlouhodobě optimalizují činnosti podniku“. Řada odborníků v posledních zhruba dvaceti letech zdůrazňuje, že na dosažení tohoto cíle mají – mimo jiné – významný vliv dva faktory: zapojení manažerů na všech úrovních řízení do stanovení cílových informací a kontinuální (klouzavé) sestavování plánů a rozpočtů. Nyní se zaměříme na první z nich a ten druhý si necháme na příští zastávku č. 5.

Dotazování v této oblasti jsme začali otázkou, zda stanovování celopodnikových cílů probíhá přístupem zdola nahoru. Odpovědi byly jednoznačné – pouze 15 % podniků odpovědělo na tuto otázku kladně. Je tedy zřejmé, že stanovování celopodnikových cílů je obvykle v rukou vrcholového vedení podniku, případně je určováno přímo vlastníkem (například mateřskou společností).

Výrazně odlišný přístup je patrný při stanovení rozpočtových cílů a přípravě rozpočtů, které se týkají samotných odpovědnostních středisek, respektive provozních manažerů. V téměř 50 % podniků mají provozní manažeři rozhodující vliv na své rozpočtové cíle a v 75 % podniků mají provozní manažeři významnou roli při přípravě svých rozpočtů. Trochu v rozporu s tím, že v zastávce č. 3 se význam rozpočtů jako nástroje komunikace mezi různými úrovněmi řízení umístil mezi funkcemi rozpočtů až na posledním místě, odpověděly dvě třetiny respondentů kladně na otázku, zda během přípravy rozpočtů dochází k velkému počtu diskuzí mezi vrcholovými manažery a provozními manažery.

Výše uvedené poznatky jsou ilustrovány Grafem 2. 

Graf 2 – Participace provozních manažerů na stanovení cílů a rozpočtů

Zastávka 5:

Aktualizace rozpočtových cílů, kontinuální sestavování rozpočtů a forecasting

Je rozpočetnictví chápáno jako průběžný proces? Dochází k aktualizaci a zpřesňování rozpočtů?

Na této zastávce se zaměříme na tři sice příbuzné, ale přesto samostatné otázky související s dynamikou stanovování cílových veličin v průběhu času, které se někdy mylně slučují dohromady (viz také Graf 3).

První z otázek se věnuje tomu, zda jednou stanovený rozpočtový cíl může být ve firmách v průběhu roku měněn. Je na místě připomenout, že ani v odborné veřejnosti není všeobecná shoda na tom, zda taková aktualizace „je dobře nebo špatně“, a je to spíše jako v medicíně, když se proti sobě porovnávají žádoucí a nežádoucí účinky různých přístupů k léčbě pacienta. Na jednu stranu pokud by k aktualizacím docházelo velmi často, a to i při malých změnách podmínek, mohla by nežádoucím důsledkem být destabilizace manažerů, kteří by časté aktualizace mohli vnímat jako chaotické, netransparentní či obtěžující, až by rozpočtovým cílům nakonec přestali věnovat pozornost, nebo by se dokonce snažili o zneužití tohoto přístupu. Na druhou stranu úplná fixace rozpočtových cílů by zejména u dlouhodobých rozpočtů mohla způsobit odtržení „světa rozpočtů od světa reálného“.

Zejména v případě ročních a dlouhodobějších rozpočtů je obvyklé v průběhu období zpřesňovat, konkretizovat rozpočtované cíle v reakci na změny interního i externího prostředí podniku tak, aby se mohly pro manažery i zaměstnance stát konkrétními realizovatelnými úkoly. Výsledky našeho výzkumu tuto obvyklou praxi u převážné většiny podniků potvrzují.

Samostatným problémem je, zda rozpočty (byť aktualizované či zpřesněné) jsou stanoveny do konce pevně stanoveného časového období (například do konce kalendářního roku) anebo zda jsou průběžně kromě aktualizace i doplňovány o další časové úseky tak, aby byl vždy k dispozici rozpočet pokrývající celé nadcházející období (například u ročních rozpočtů 12 následujících měsíců). Tento přístup (v angličtině nazývaný „rolling budgets“) se u podniků v ČR příliš neuplatňuje. Vystihují to i odpovědi na poslední z otázek, podle kterých zhruba 55 % podniků nechápe rozpočetnictví jako průběžný proces. Můžeme k tomu přidat i naši osobní zkušenost; při telefonickém kontaktování podniků, jehož velká část probíhala na podzim 2018, byla celkem často slyšet odpověď od finančních ředitelů a controllerů ve smyslu „teď máme enormně málo času, protože se sestavují plány a rozpočty na další rok“.

Graf 3 – Změny, aktualizace a zpřesňování rozpočtů v čase

V přístí části Zprávy o stavu rozpočetnictví v podnicích v ČR zveřejníme zbylých 5 zastávek  od Jaroslava Wagnera, Petra Petery (Vysoká škola ekonomická v Praze) a Borise Popeska, Petra Nováka (Univerzita Tomáše Bati ve Zlíně)