Plánovat režijní náklady útvarů prostřednictvím rozpočtů a zejména pravidelně vyhodnocovat skutečnou spotřebu útvarů ve vazbě na tyto rozpočty – nudná a nekreativní činnost – je controllery a manažery považováno většinově za nutné zlo. Přestože s touto aktivitou nespojujeme žádná mimořádná očekávání, sotva kdo by si ji troufl zrušit: po pravdě řečeno, bojíme se důsledků, pokud by se útvarové režie vymkly jakékoli kontrole a špatnému nástroji, proto dáváme alibisticky přednost před nástrojem žádným. Tento přístup má ovšem – bohužel – také své logické vyústění: málokdo se chystá rozpočtové řízení jakkoli vylepšovat.

 Zkušenosti konzultanta v oblasti řízení nákladů však hovoří spíše o opaku: rozpočty nejsou odepsanou, slepou větví řízení podnikových financí. Ve skutečnosti poznáte rozdíl již několik metrů za bránou podniku: tam, kde se s rozpočty pracuje nikoli pouze formálně, je jasně patrná vyšší úroveň hospodářského povědomí (za toto podezřele znějící sousloví se není třeba stydět, vystihuje přesně, co se žádá od manažerů pověřených často složitými rozhodovacími úlohami), a to téměř na všech úrovních řízení. Důraz na věcnou podstatu je přitom zásadní: jiná zkušenost z praxe mne vede k přesvědčení, že nic nedegraduje řídící práci nadřízených v očích podřízených více než slepě, formálně a bez zřetele
k hospodářské podstatě uplatňované rozpočtové limity.

Náklady jsou odrazem a účetně definovanou metrikou spotřeby zdrojů. Jen malá část případů spotřeby, většinou týkajících se zdrojů přímo vstupujících do produktu, má přitom pevně definovanou dávku spotřeby („výkonovou spotřební normu“) na jednotku produktu. Takový druh spotřeby – s ním související nákladovou položku označujeme jako jednicovou. Zbylé případy spotřeby tvoří, bohužel, položky režijních nákladů, pro které prakticky nelze nebo nemá smysl stanovit výkonovou spotřební normu; pro posouzení přiměřenosti spotřeby se použije rozpočtový limit jako norma vztažená k časovému období. Tento postup by měl plné opodstatnění, kdyby velikost režijní spotřeby byla za všech okolností fixní, toho se však
v praktickém životě dočkáme jen stěží. Variabilní režie jsou důvodem, proč použití tuhých rozpočtů - obsahuje od samého počátku systémovou chybu: časová norma nemůže být předem nastavena, pokud velikost spotřeby vykazuje faktory variability v rozsahu, který samozřejmě nelze předem správně odhadnout předem správně odhadnout.

 Mají-li rozpočtové limity správně fungovat, musí být tedy průběžně prověřovány a na základě měnící se skutečnosti také flexibilně upravovány. Jde o živý systém, jehož základní rysy se pokusíme v následující pasáži tohoto příspěvku popsat (popis vychází ze skutečně realizovaného projektu pro podnik střední velikosti). Než k tomu dojdeme, vyjasněme však dva zásadní inovativní prvky v tomto systému uplatněné.

Zaprvé, jde o systém rozpočtování, vztažený na veškerou spotřebu zdrojů. Tradiční systémy rozpočtují pouze tzv. primární spotřebu, tj. takovou, která se projevuje nákladovými dopady na příslušném středisku, pro které je rozpočet určen. Spotřebu má přitom smysl řídit jen tehdy, známe-li její celkové hodnoty, tj. jsou-li vedle účtovaných nákladů předmětem rozpočtování i tzv. sekundární zdroje – výkony, výsledky práce (dále použijeme název „interní produkty“) jiných vnitřních jednotek podniku, středisek, přesněji procesů. V případě těchto výkonů jsou účetní náklady obvykle zachycovány na středisku poskytovatele, zatímco příčina spotřeby je plně na straně příjemce (kdyby byly takové výkony nakoupeny zvenčí, odrazily by se nepochybně v nákladech střediska příjemce). Nejjednodušší a falešný  „bezbolestný“ postup, jak snížit náklady 

v tradičním rozpočtu vlastního útvaru, je pak ovšem nahradit primární zdroje zdroji sekundárními – zbavit se určité kompetence, dělat méně práce při menších vlastních nákladech. To však nezaručuje, že v součtu s náklady spotřebovanými tam, kde se bude zbylá část práce v novém kompetenčním modelu realizovat, dojde ke skutečné úspoře nákladů za podnik celkem. Sekundárním zdrojem je nejčastěji kapacita pracovníků jiných útvarů: „Ať si to dělají sami, my musíme šetřit,“ bývá typická věta uvádějící příslušný přesun kompetencí do života. Příklad: dojde-li k omezení spotřeby rozpočtových nákladů „klasického rozpočtu“ na útvaru údržby tím, že je propuštěn člověk, který se doposud staral o běžný servis a údržbu manažerských vozidel, a to s tím, že o auto se bude nyní starat ten, kdo ho používá, půjde vzhledem k rozdílnosti mzdových nákladů mezi údržbářem a manažerem těžko o snížení nákladů na tuto činnost za podnik celkem.

 Zadruhé, v rozpočtech je zachycen účel spotřeby, tj. rozpočtovaná střediska plánují svoji spotřebu na jednotlivé procesy v oddělených sloupcích. Získat procesně rozčleněné režijní náklady při jejich plánování je řádově jednodušší než snažit se o to při zaúčtování dokladů. Benefity jsou přitom obdobné: náklady na činnosti mohou být použity pro ABC kalkulaci umožňující přesné rozlišení nákladovosti firemních procesů při zohlednění všech nejen produktových, ale i zákaznických, resp. distribučních specifik obchodních případů. Nákladové sazby za činnosti (aktivity) získané z rozpočtů jsou sice pevně dané, mohou být však aktualizovány při každé aktualizaci rozpočtů. Jde tedy v zásadě o stejný postup, jaký
v kalkulaci většinou uplatňujeme u nákupních cen a pro který se v literatuře vžilo označení „standard costing“.

 Účel systému

Účelem systému je: umožnit pravidelné prověřování dodržení předpokládaných limitů spotřeby (předpokládá se kontrola v měsíčních intervalech) režijních zdrojů společnosti jednotlivými odpovědnostními centry (manažery útvarů), a to efektivním způsobem; ze závěrů tohoto prověření – a často objektivně zdůvodnitelných odchylek – lze vyvodit příslušné důsledky pro nákladovou kalkulaci v oblasti režijních nákladů a dále též pro obchodní plánování společnosti.

SW podpora v prostředí MS Excel

Systém využívá vlastní SW aplikaci v prostředí MS Excel, která bez problémů udržuje aktuální podobu rozpočtů, zajišťuje kontrolu mezi plánovanou a nárokovanou spotřebou sekundárních zdrojů, a dále maticový výpočet, kterým se stanoví úroveň pevných cen za sekundární zdroje vycházející z aktuální hodnoty rozpočtových limitů (kolik podle rozpočtované spotřeby stojí jedna hodina práce člověka nebo linky, jeden tisíc korun využité obchodní příležitosti, jeden pracovní poměr, jeden ujetý km, jeden obsazený m2 plochy apod.). Ten, kdo sestavuje rozpočet v položkách primární i sekundární spotřeby, má díky tomuto propočtu okamžitý přehled o celkovém součtu nákladů, a to i za spotřebované sekundární zdroje, což mu umožňuje vhodnou kombinací obou typů zdrojů minimalizovat nákladové dopady na podnik jako celek (kvalifikované rozhodování „make or buy“ uvnitř podniku, které by evidentně odstranilo paradoxy typu výše popsaného využití drahých manažerských hodin pro údržbu služebních vozidel). Další nezanedbatelná funkcionalita excelovského řešení je v oblasti nevyužité kapacity, viz dále.

 Rozpočtové limity,rozpočtované položky a sledování skutečné spotřeby 

Základním předmětem rozpočtování je „rozpočtový limit“, představující pravděpodobnou střední hodnotu očekávané spotřeby rozpočtované položky, a to určitou rozpočtovanou organizační jednotkou (s určeným správcem rozpočtu – zpravidla půjde o útvar a jeho vedoucího, dále jen RJ) za určité období, při zajištění požadované výkonnosti a dosažení uložených cílů hospodárnosti. Rozpočtový limit stanovuje vedení podniku („top“), resp. správce rozpočtu („bottom“) většinou postupem popisovaným jako „top/down
– bottom/up“ (nejprve „top“ stanoví přísný limit, následně „bottom“ vyjednává dobře podloženými argumenty o jeho zmírnění).

 Ze sledování pro účely porovnání s rozpočtovými limity je vyloučena spotřeba zdrojů související
s mimořádnými událostmi (nutnost odstranění nepředpokládaných poruch, nehod, havárií, živelních pohrom apod.) – formou odděleného účtování např. na samostatné středisko, a to okamžitě poté, co je
k dispozici příslušný doklad. Spotřeba zdrojů spojená s událostmi neprocesního charakteru (technologické nebo metodické změny, případný vývoj a marketing nových produktů apod.) se sleduje odděleně v rámci samostatného rozpočtu speciální rozpočtované jednotky, např. „rozvoj a investice“. Je důležité si uvědomit, že vyloučení určitých položek není prospěšné jen pro přesné vyhodnocení těchto jednotlivých případů, ale častěji v mnohem větším rozsahu

 k odstranění „šumu“, prezentovaného zejména možností zneužít argument o působení nahodilých
a jednorázových vlivů při zdůvodnění téměř jakékoli odchylky.

 Rozpočtovanými položkami (dále jen PR) jsou:

• účtované režijní náklady v tisících Kč pro RJ na příslušném analytickém účtu.

• využití zaměstnance nebo profese v % celkové pro konkrétní případ disponibilní kapacity (část pracovního úvazku, po kterou může zaměstnanec plnit uložené úkoly – tj. mimo porady, školení, dovolené, nemoci apod.) zaměstnance nebo zaměstnanců;

• využití (= obsazení) položky majetku v naturálních (výkonových) jednotkách (m2, kg, hod., km) např. pro budovy, technologické celky/linky, pomocné stroje, dopravní prostředky); využití položky majetku v % disponibilní kapacity (může být využito vždy alternativně k předešlému); využití kapitálového zdroje (specifické účelové financování) v % nebo tisících Kč; využití sekundárního zdroje, tj. interního produktu určitého podnikového procesu v naturálních jednotkách (m2, kg, hod., km) např. pro připravenou plochu, zpracovací kapacitu technologického celku/linky, kapacitu výkonu pomocných strojů nebo dopravních prostředků; využití sekundárního zdroje
  v % disponibilní kapacity (může být využito vždy alternativně k předešlému).

Plánování spotřeby podle účelu – procesní přístup

 Zachycení účelu spotřeby je v systému realizováno formou účelových kategorií (UK). Každý jednotlivý limit spotřeby v rozpočtu je beze zbytku rozdělen mezi několik pro příslušnou rozpočtovanou jednotku předpokládaných účelových kategorií, z praktických důvodů zahrnujících vždy také určitou zbytkovou kategorii pro předem nerozlišitelné události, manažerské rezervy a podobně. Toto dělení se provádí pouze u limitů za celé období (rok), nikoli u jejich rozvržení do měsíců, a to zavedením přidaných sloupců rozpočtových tabulek. Zatímco při obyčejném rozpočtování má rozpočet obvykle řádky tvořené jednotlivými položkami (nákladovými účty) a v jediném sloupci jsou uvedeny příslušné rozpočtové limity celkem (resp. ve více sloupcích, jsou-li rozpočtována samostatně jednotlivá dílčí období), bude v této pokročilejší variantě pro účely přepočtu odchylek a kalkulace zobrazován rozpočet jako tabulka s více sloupci pro rozdělení celkového rozpočtového limitu (první sloupec) na jednotlivé UK (následující sloupce). Obě formy dělení – časová i účelová – se ovšem nikdy neuplatňují současně vedle sebe, což je významné pro celkovou srozumitelnost používaných tabulek.

Pro účely běžného manažerského řízení je rozpočtovanou jednotkou přednostně používán rozpočet
v tabulce bez účelových kategorií, kde v následujících sloupcích jsou limity rozvrženy na dílčí období (měsíce). Tato forma rozpočtů odpovídá klasické zavedené formě rozpočtů. Prioritní je přitom zjištění odchylky ve skutečné spotřebě rozpočtované jednotky celkem od limitu v příslušném měsíci, a až následně, a jen v případě významných odchylek, provádí správce rozpočtu s podporou controllingu analýzu a následně případnou změnu rozpočtového limitu, s využitím a promítnutím do zmíněné složitější formy zobrazení rozpočtu (po každé změně se následně předpokládá i revize rozdělení nového celkového limitu za období do měsíců, ovšem v tomto případě naopak pouze na společné úrovni „RJ celkem“, tedy nikoli po jednotlivých kategoriích).