Jedním z hlavních prvků je zavedení elektronické fakturace a digitálního hlášení v reálném čase pro přeshraniční obchod. Tento systém poskytne členským státům cenné informace pro boj proti podvodům s DPH, zejména karuselovým podvodům, které zneužívají osvobození přeshraničních dodávek zboží (i služeb) od DPH. Zastánci nové Směrnice věří, že by elektronická fakturace měla v konečném důsledku snížit náklady pro obchodníky a usnadnit obchod v rámci Evropské unie. Ozývají se však argumenty, že nová pravidla, zejména povinný jednotný formát faktur a velmi krátké lhůty pro jejich vystavení, budou pro podnikatele i finanční správy administrativně náročné. Tato diskuse je v obecnějším měřítku spojena s názory na digitalizaci finanční správy a podnikatelského prostředí. Hledání empiricky podložených odpovědí na otázku, zda je zavádění digitalizace ve finanční správě efektivní, je tedy důležité pro další rozhodování, jakým směrem se vydat. Následující text je shrnutím odborného článku, který zkoumal vliv digitalizace na tzv. mezeru DPH, tedy indikátor úniků na DPH používaný v Evropské unii [1].

Vliv digitalizace na výběr daní

Využití informačních technologií při výběru daní by mělo zvýšit daňové příjmy veřejných rozpočtů z několika důvodů. Prvním je efektivnější způsob získávání a zpracování informací finanční správou, který snižuje asymetrické informace při výběru daní. Další výhodou digitalizace daňové správy je zvýšení transparentnosti, které posiluje důvěru daňových subjektů ve spravedlivý systém a zvyšuje jejich ochotu platit daně. Neméně důležitým aspektem digitalizace je také potenciální snížení nákladů spojených s daňovými povinnostmi na straně daňových subjektů, což může pozitivně ovlivnit i daňové úniky.

V našem článku zkoumáme, zda výše uvedená tvrzení o výhodách digitalizace pro výběr daní platí i pro daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“). Tuto daň jsme zvolili, protože je významná pro veřejné rozpočty nejen v Evropské unii, kromě toho má krátké zdaňovací období a poměrně vysoké administrativní náklady a při jejím výběru se již využívá informačních technologií.

Dalším důvodem našeho zaměření na DPH je vysoká míra daňových úniků, ke kterým dochází právě při výběru této daně. Podle Evropské komise dosáhla tzv. mezera DPH, což je odhad výše daňových úniků, v roce 2022 v celé EU 89,3 miliard EUR. To v relativním vyjádření znamená, že státy vybraly o 7 % méně DPH, než teoreticky mohly, pokud by všechny daňové subjekty zaplatily tuto daň ve správné zákonné výši. Přitom DPH byla zpočátku při svém zavedení považována za odolnou vůči tradičním daňovým únikům díky postupnému výběru ve výrobním a distribučním řetězci, kdy odběratel vyžaduje od dodavatele daňový doklad, aby mohl nárokovat odpočet DPH. Po sjednocení evropského trhu v roce 1993 se však objevil nový typ daňového úniku, karuselový podvod, který zneužívá systému DPH a je kriminální aktivitou. Právě tento typ podvodů zvyšuje mezeru DPH a lze proti němu dobře použít digitalizaci. V České republice je například úspěšně zavedeno kontrolní hlášení, což je elektronický výkaz transakcí mezi plátci DPH, který podle finanční správy pomáhá při potírání těchto typů podvodů.

Použitá data a metodologie

Předpokládáme, že jednotlivá opatření (jako např. kontrolní hlášení nebo povinná elektronická fakturace) proti daňovým únikům mohou být efektivnější, když bude celková úroveň e-governmentu lepší. Naše analýza si proto kladla za cíl zjistit vliv digitalizace vyjádřený komplexním indexem, a to E-government Development Index (EGDI), na ukazatel daňových úniků, mezeru DPH.

Index EGDI je zveřejňován Organizací spojených národů od roku 2003 v pravidelných zprávách hodnotících úroveň digitalizace v jednotlivých zemích. EGDI se skládá ze tří složek, z nichž každá má stejnou váhu. Jedná se o (i) index telekomunikační infrastruktury, který představuje internetové pokrytí země a využívání digitálních technologií; ii) index lidského kapitálu, který zohledňuje vyspělost země ohledně využívání informačních technologií; a (iii) index online služeb se zaměřením na dostupnost elektronických veřejných služeb v dané zemi. Lze shrnout, že vyšší hodnoty EGDI znamenají sofistikovanější využívání informačních technologií státními institucemi, které umožňuje finanční správě zpracovávat údaje poskytnuté daňovými subjekty online. Daňové subjekty jsou více zvyklé a schopné komunikovat online, pokud jejich země dosáhne vyššího EGDI.

Mezera DPH je vyjádření rozdílu mezi tzv. teoretickou daňovou povinností a skutečnými výnosy DPH. Teoretická daňová povinnost vyjadřuje výši DPH, kterou by měl stát vybrat při existenci různých daňových sazeb a osvobození v platné legislativě a předpokladu 100% dodržování daňových zákonů (tedy neexistenci daňových úniků)[2]. Mezera DPH v jednotlivých členských státech EU je každoročně publikována Evropskou komisí, pro lepší srovnání je vyjádřena i relativně k teoretické daňové povinnosti. V poslední zprávě z roku 2023[3] byla průměrná mezera DPH v členských státech v roce 2021 odhadována na 5,3 %, ale rozdíly jsou mezi zeměmi významné. Nejvyšší hodnotu téměř 37 % vykazovalo Rumunsko, naopak nejnižší mezeru DPH kolem 1 % měly státy jako Finsko, Estonsko, Nizozemí nebo Španělsko. Česká republika měla mezeru DPH 7 %, což znamená že nevybrala 7 % z celkové teoretické daňové povinnosti. To je veliké zlepšení oproti předcházejícím letům, kdy např. v roce 2015 před zavedením kontrolního hlášení to bylo více než 18 %.

Indikátory mezery DPH a EGDI jsou veřejně dostupné v delších časových řadách, což nám umožnilo využít pokročilejší ekonometrickou metodu, a to Autoregresivní distribuovaný model zpoždění (ARDL). Analýza byla provedena na vzorku 26 členských států EU v letech 2003 až 2020. Členské státy EU byly vybrány na základě jednotné metodiky údajů o mezeře DPH ze studií provedených Evropskou komisí. Chorvatsko a Kypr byly z analýzy vyloučeny kvůli chybějícím údajům o mezeře DPH do roku 2014 a 2015. Spojené království, bývalý členský stát EU (do ledna 2020), zůstalo ve vzorku zemí přítomno.

Při zjišťování vlivu úrovně digitalizace na mezeru DPH je nutné brát v úvahu samozřejmě i další faktory, které působí na daňové úniky. Z rozsáhlé odborné literatury je zřejmé, že jsou to ekonomické, institucionální a daňové proměnné. Do našeho modelu, kde vysvětlovanou proměnnou byla relativní mezera DPH, jsme tedy kromě EGDI zařadili i index vnímání korupce podíl spotřeby domácností na HDP, počet sazeb DPH, základní sazbu DPH a podíl celkové vybrané DPH na daňových příjmech státu.

Pro účely srovnání jsme kromě modelu obsahujícího 26 zemí EU modelovali samostatně původní a nové členské státy EU. Nové členské státy vstoupily do EU po roce 2004, konkrétně jsou to v naší analýze Bulharsko, Česká republika, Estonsko, Maďarsko, Lotyšsko, Litva, Malta, Polsko, Rumunsko, Slovensko a Slovinsko (celkem 11 zemí). Zbývající členské státy jsou charakterizovány jako původní členské státy (celkem 15 zemí).

Výsledky analýzy a jejich diskuse

Výsledky analýzy ukázaly, že mezera ve výběru DPH se snižuje s rostoucím indexem digitalizace. Tento fakt byl zjištěn ve všech provedených modelech, tj. v modelu s 26 členskými státy EU, v modelu s původními 15 členskými státy a v modelu s 11 novými členskými státy. Použitím komplexního indexu EGDI naše analýza dospěla k závěru, že mezera ve výběru DPH se zmenšuje při zavádění digitalizace služeb na úrovni vlády, za předpokladu, že tyto služby jsou současně využívány veřejností. Potvrdili jsme naši hypotézu, že s růstem digitalizace se zvyšuje efektivita správy výběru DPH. To odpovídá lepší kontrole, kterou daňová správa získává nad povinnostmi a platbami DPH plátců. Digitalizace snižuje informační asymetrii mezi daňovými subjekty a daňovými správci.

Kromě indexu digitalizace model 26 členských států ukazuje nepřímo úměrný vliv podílu DPH na celkových daňových příjmech na mezeru DPH. Tento podíl představuje váhu DPH v daňovém mixu a je spojen s ochotou obyvatel a podniků platit daně a schopností daňových správ je vybírat. Proto zvyšující se podíl DPH v daňovém mixu snižuje mezeru DPH.

Dále vyšel v celkovém modelu statisticky významný vliv konečné spotřeby domácností k HDP a základní sazby DPH, které mezeru DPH zvyšují. To lze vysvětlit tím, že konečná spotřeba tvoří významnou část daňového základu pro výběr DPH. Je obtížnější vybírat DPH z konečné spotřeby domácností, protože domácnosti nemají nárok na odpočet vstupní DPH a nevyžadují daňový doklad. Je tedy snazší skrýt transakci v konečné spotřebě než nepřiznat transakci, která je tzv. mezispotřebou pro zákazníka, protože u tohoto nákupu zákazník uplatňuje nárok na odpočet DPH. Čím vyšší je podíl konečné spotřeby v ekonomice, tím náchylnější je DPH k únikům a mezera DPH se zvyšuje.

Jako poslední významná proměnná v celkovém modelu byla identifikována základní sazba DPH, která mezeru DPH zvyšuje. To odpovídá tomu, že potenciální přínos neplacení DPH se zvyšuje spolu s růstem základní sazby. Teorie daňových úniků naznačuje, že daňový subjekt obvykle porovnává přínosy daňových úniků s pravděpodobnými riziky. Pokud se základní sazba DPH zvýší, účast na daňových únicích se stává relativně výnosnější, což může zvýšit pravděpodobnost jejího výskytu.

Výsledky rozděleného testu mezi původními a novými členskými státy EU ukázaly, že v původních členských státech počet sazeb DPH, základní sazba a daňová kvóta nemají vliv na mezeru v DPH. Pro původní členské státy EU se ukázal významný a negativně působící na mezeru DPH kromě indexu digitalizace ještě index korupce, který vyjadřuje úroveň vnímání korupce ve společnosti (čím je jeho hodnota vyšší, tím je vnímání korupce nižší). Znamená to, že v těchto státech jsou menší daňové úniky na DPH, pokud lidé vnímají nízkou korupci, což je typické například pro severské státy.

Pro nové členské státy odhad modelu ARDL přinesl následující výsledky: konečná spotřeba domácností na HDP a základní sazba mají přímou úměru s mezerou DPH, zatímco index digitalizace a kvóta DPH mají nepřímo úměrný vztah. To znamená, že výše úniků na DPH roste v těchto zemích s vyšší konečnou spotřebou domácností a základní sazbou, a naopak klesá s vyšším indexem digitalizace a podílem příjmů z DPH na celkových daňových výnosech. Naproti tomu model neukazuje vliv indexu vnímání korupce.

Pro tvorbu daňové politiky je zajímavé, že výsledky ostatních proměnných, kromě indexu digitalizace, se liší při porovnání modelů nových a původních členských států EU. Například index vnímání korupce ovlivňuje mezeru ve výběru DPH pouze v původních členských státech a nikoli v nových členských státech. Index vnímání korupce je úzce spojen s transparentností a kvalitou veřejných institucí a ovlivňuje tedy spíše „tradiční daňové úniky“ jako je například zatajování tržeb podnikateli. Vzhledem k tomu, že mezera DPH v nových členských státech je tvořena z velké části karuselovými podvody, které jsou kriminální aktivitou podvodníků zneužívajících systém DPH, nezávisí její výše tolik na transparentnosti a kvalitě veřejných institucí.

Závěr

Empirický výzkum ukázal, že technologie používané při výběru daní účinně snižují daňové ztráty, veřejných rozpočtů vznikající v důsledku daňových úniků a chyb při vykazování daňových povinností. Digitalizace může pomoci odhalit potenciální přeshraniční podvody s DPH v rámci bezhotovostních transakcí prostřednictvím online hlášení transakcí finančním úřadům.

Lze tedy uzavřít, že nová Směrnice ViDA je krok správným směrem. Kromě efektu digitalizace byl také potvrzen vliv základní sazby DPH a konečné spotřeby domácností, které zvyšují daňové úniky. Pro tvůrce daňové politiky tento výsledek znamená, že vysoká základní sazba DPH může vést k neefektivnosti ve výběru DPH kvůli větší tendenci daňových subjektů zatajit své transakce. Pro finanční správu to znamená, že by měla kontrolovat transakce na konci distribučního řetězce, tj. konečnou spotřebu, protože to je tradiční oblast, kde dochází k daňovým únikům. V tomto kontextu lze doporučit registrační pokladny nebo online hlášení hotovostních prodejů, které jsou také součástí digitalizace správy daní.

Zajímavého výsledku bylo dosaženo rozdělením členských států EU do dvou skupin. Důvodem pro odlišné výsledky by mohla být různá skladba mezery ve výběru DPH v nových a původních členských státech EU. Toto by mělo být zohledněno při nastavování daňového systému a volbě opatření proti daňovým únikům.

_{[1] ZÍDKOVÁ, Hana; ARLTOVÁ, Markéta; JOSKOVÁ, Kateřina. Does the level of e‑government affect value‑added tax collection? A study conducted among the European Union Member States. Policy & Internet. 2024. s. 1‑‑21. ISSN 1944‑2866. Dostupné z: ttps://onlinelibrary.wiley.com/doi/10.1002/poi3.389}

_{[2] Vypočítává se z národních účtů aplikováním konkrétních sazeb DPH na jednotlivé typy služeb a zboží, které jsou v ekonomice spotřebovány.}

_{[3] European Commission, 2023. VAT gap in the EU – Report 2023. Publications Office of the European Union. https://op.europa.eu/s/zW0z}

doc. Ing. Hana Zídková, Ph.D.

je docentkou na katedře veřejných financí Vysoké školy ekonomické v Praze. V rámci výzkumné činnosti se specializuje na DPH a daňové úniky. Pracuje na projektech zaměřených na efektivitu výběru DPH a faktory ovlivňující daňové úniky. Několik let byla recenzentkou Zpráv o Mezeře DPH v členských státech EU-28, které každoročně zveřejňuje Evropská komise. Ve své pedagogické činnosti je zodpovědná za předměty zaměřené na DPH a spotřební daně. Je členkou sekce DPH Komory daňových poradců ČR a garantuje daňovou část odborné zkoušky pro auditory Komory auditorů ČR.