Hlavní body IFRS 15

IFRS 15 nahrazuje původní výnosové standardy IAS 18 a IAS 11 a příslušné interpretace (SIC-31, IFRIC 13, IFRIC 15, IFRIC 18). Zatímco původní úprava byla silně založena na obecných principech, nový standard v určitých částech směřuje k podrobnějším pravidlům běžnějším spíše pro US GAAP. Základním východiskem je tzv. pětistupňový model, kterým se účetní jednotky musí řídit při uznání a ocenění výnosů.

Obrázek: Pětistupňový model pro vykazování výnosů podle IFRS 15

Krok 1: Identifikace smlouvy

Smlouva je definována jako dohoda, která obsahuje vynutitelná práva a povinnosti. Vynutitelnost je otázkou daného právního a podnikatelského prostředí a může se lišit napříč státy, odvětvími, jednotkami i v rámci jedné účetní jednotky (odlišné formy smluv pro různé skupiny zákazníků). Definice smlouvy je založena na běžné právní definici smlouvy v USA. Otázkou je, zda taková definice je vhodná i pro účetní účely, resp. zda jsou ekonomické koncepty reflektované určitou právní úpravou přenositelné do prostředí s jiným právním systémem. Standard toto řeší tím, že je nutné aplikovat ekonomický pohled na jednotlivé součásti smlouvy. Byť smlouva jako celek se bude posuzovat vzhledem k (právně založené) definici, na její dílčí komponenty (tzv. závazky dodat, tj. předměty dodání) bude již výhradně aplikována zásada přednosti ekonomického obsahu před právní formou. Jednotlivé závazky dodat tak nemusejí být přímo právně vymahatelné (tj. smluvní), nýbrž pouze mimosmluvní. V Kroku 1 se promítá částečně právní pohled, Krok 2 již je výhradně ekonomicky orientován.

Kromě definice musí být splněno pět podmínek, aby smlouva byla v působnosti IFRS 15:

• schválení smlouvy,
• určení práv ke zboží/službám,
• určení platebních podmínek,
• komerční povaha transakce,
• pravděpodobnost inkasa.

Podmínka komerční povahy obchodu má zabránit umělému nafukování výnosů zpětnými směnami za zanedbatelné nebo nulové peněžní částky. Důsledkem je, že nelze vykázat výnosy z transakcí nekomerčního charakteru bez ohledu na to, zda jsou nepeněžní nebo peněžní povahy (tzv. „round-trip sales“ a „capacity swaps“, které byly hojně využívány na přelomu tisíciletí u podniků zapojených do účetních skandálů typu Enron).

IFRS 15 se aplikuje pouze na ty smlouvy, ve kterých je protistranou zákazník, což je protistrana, která uzavřela smlouvu s jednotkou za účelem získání zboží/služeb, které jsou výstupem běžné činnosti jednotky, výměnou za protihodnotu. Zákazníkem naopak není protistrana, která uzavřela smlouvu s cílem podílet se na činnosti, ve kterých obě smluvní strany sdílejí rizika a užitky, které jsou výsledkem činnosti nebo procesu spíše než s cílem získat výstupy běžné činnosti jednotky (např. vývoj aktiva ve spolupráci biotechnologické a farmaceutické firmy).

Krok 2: Identifikace jednotlivých závazků dodat ve smlouvě

Účetní jednotka musí v každé smlouvě identifikovat všechny závazky dodat, kterými se rozumí smluvní příslib převést na zákazníka buď (a) produkt (nebo balík produktů), které je odlišný, nebo (b) řadu odlišných produktů, které mají stejnou povahu a které jsou zákazníkovi předávány stejným způsobem (např. opakované služby). Závazek dodat (angl. performance obligation) je nový termín pro původní termíny dodávky (angl. deliverables) nebo prvky (angl. elements, components).

Závazek dodat je nejmenší jednotka kontraktu, o které se účtuje samostatně.

Smluvním příslibem může být:

• prodej výrobků,
• prodej zboží,
• poskytnutí služby,
• prodej práv k výrobkům/službám,
• být připraven pro poskytnutí služby/dodání produktu,
• zprostředkování obchodu,
• zhotovení, vývoj aktiva na účet zákazníka,
• udělení licence,
• udělení práva na nákup dodatečných produktů.

Smluvní přísliby zahrnují i produkty rozdávané „zdarma“ (tj. zákaznické věrnostní programy; garanční opravy od automobilek; dárky k hlavním produktům). Tento přístup má zabránit subjektivnímu odhadu jednotky, co je pro zákazníka hlavní produkt a co vedlejší. Z účetního hlediska je podstatné, že u těchto složek prodejní transakce se nejedná o (budoucí marketingové) náklady, ale o dočasné odložení výnosů.

Jednotka uzná výnos, když splní svůj závazek dodat převodem výrobku/zboží/služby (tj. aktiva) zákazníkovi. K převodu aktiva dochází, jestliže zákazník nad ním získává kontrolu. Nová úprava tedy opouští koncept převodu rizik a užitků a nahrazuje ho konceptem převodu kontroly. Dle ekonomické povahy závazku dodat může dojít k jeho splnění buď v průběhu času, nebo v určitém časovém okamžiku. Standard obsahuje poměrně podrobné podmínky pro obě varianty.

Krok 3: Určení transakční ceny

Při splnění závazku dodat účetní jednotka uzná výnos v částce transakční ceny alokované na danou součást smlouvy. Transakční cena zachycuje částku, o které účetní jednotka očekává, že bude oprávněna obdržet výměnou za prodané produkty, přičemž se může skládat z fixní platby a/nebo variabilního plnění. Účetní jednotka musí vzít v úvahu nejen explicitní smluvní podmínky, ale i svou běžnou obchodní praxi ve vztahu k zákazníkům (např. existující veřejně známou politiku následných bonusů, které ale nejsou smluvně zakotveny). Variabilní plnění vzniká v důsledku slev, rabatů, vratek, zákaznických kreditů, cenových koncesí, pobídek, bonusů, pokut a obdobných důvodů. Může též vzniknout i v případě fixně určené částky, pokud nárok na ní vzniká v důsledku (ne)objevení se určité události v budoucnu (např. i při prodeji s právem vrátit). Do transakční ceny se zahrnují jen ty částky, u kterých je vysoce pravděpodobné, že nebudou v dalších obdobích přehodnoceny.

Velkou novinkou, kterou IFRS 15 zavádí, je požadavek, aby veškeré částky hrazené zákazníkovi za nákup produktů snížily transakční cenu. Těmito částkami mohou být např. kupony a vouchery na další nákupy. Daný požadavek může být ale relevantní i např. v odvětví pohostinství, kdy pivovary provádějí platby ve prospěch restaurací za exkluzivitu. Zatímco např. pivovarem dodávané vybavení bylo dosud chápáno a vykázáno nákladově, IFRS 15 toto vnímá jako snížení celkových výnosů.

Jestliže smluvní podmínky poskytují jednotce nebo zákazníkovi významné benefity z financování transakce, je nutné transakční cenu upravit o časovou hodnotu peněz. Zohlednění finančního prvku zabezpečuje, že částka výnosu se rovná částce, kterou by zákazník zaplatil za koupený produkt v případě platby za hotové (cash selling price). Cílem požadavku na zohlednění časové hodnoty peněz je zajistit, že částky u výnosových transakcí s finančním prvkem budou vykázány obdobně, jako kdyby si zákazník sjednal úvěr pro financování nákupu a jednotce zaplatil hotově. Standard obsahuje praktické zjednodušení, podle kterého není třeba aplikovat propočty na bázi současné hodnoty, je-li odstup mezi platbou a dodáním kratší než 1 rok.

Krok 4: Alokace transakční ceny na jednotlivé závazky dodat

Alokace transakční ceny se provede na základě relativních samostatných prodejních cen jednotlivých závazků dodat. Samostatnou prodejní cenou se rozumí částka, za kterou by jednotka prodala produkt zákazníkovi samostatně při obdobných obchodních podmínkách. Není-li dílčí předmět dodání prodáván účetní jednotkou samostatně, užije odhad, který zohlední tržní podmínky i vnitřní podklady ohledně postavení zákazníka. Možné metody odhadu:

• modifikovaný tržní model,
• náklady plus přiměřená přirážka,
• reziduální metoda,
• kombinace metod.

IFRS 15 nepředepisuje hierarchii odhadů, nicméně při odhadech se musí vzít v úvahu primárně pozorovatelné (prokazatelné) vstupy a až následně vnitřní odhady.

Speciální postup je stanoven i pro alokaci slev. Jestliže účetní jednotka má důkazy, že se sleva vztahuje pouze k některým závazkům dodat ve smlouvě, pak se přiřadí výhradně k těmto předmětům dodání. V opačném případě se použije poměrná alokace na všechny závazky dodat. Jestliže účetní jednotka aplikuje reziduální metodu pro odhad samostatné prodejní ceny a sleva se aplikuje pouze na část smlouvy, musí být zahrnuta ještě před určením reziduální hodnoty. Obdobný postup platí pro ostatní složky variabilní protihodnoty.

Jestliže dojde k následným změnám celkové částky transakční ceny, nealokovaná částka se přiřadí na dosud nesplněné závazky dodat ve stejném poměru, který byl určen při uzavření smlouvy. Nezohledňují se tedy následné změny samostatných prodejních cen. Z praktického hlediska bude tento požadavek znamenat pravděpodobně významný zásah do informačních systémů podniků, kdy bude nutné udržovat databázi prvotních samostatných prodejních cen užitých pro alokaci celkové částky výnosu, a to pro každou smlouvu samostatně.

Náklady na smlouvu

Standard se zabývá i náklady, které účetní jednotce vzniknou v souvislosti s jejími smlouvami se zákazníky. Náklady na smlouvu lze rozlišit na přírůstkové náklady na získání smlouvy a na náklady na splnění smlouvy. Účetní jednotka uzná jako aktivum přírůstkové náklady na získání smlouvy se zákazníkem, pokud očekává, že tyto náklady budou pokryty výnosy. Přírůstkové náklady jsou takové, které by nevznikly, pokud by nebyla uzavřena smlouva (např. prodejní provize). Naopak náklady, které by byly vynaloženy bez ohledu na to, zda je smlouva uzavřena, se okamžitě vykáží do hospodářského výsledku. Jestliže náklady na splnění smlouvy spadají do působnosti jiného standardu (IAS 2, IAS 16, IAS 38), užije se specifický postup příslušného standardu. V ostatních případech se výdaje aktivují, jestliže náklady jsou přímo přiřaditelné smlouvě, vytvářejí nebo vylepšují zdroje, které budou používány pro splnění smlouvy a budou uhrazeny. Aktivum se odepisuje na systematické bázi po dobu převodu smluvního produktu a podléhá pravidelné revizi odhadu. Případné snížení hodnoty se vykáže, jestliže účetní hodnota aktiva převyšuje zbývající nealokovanou částku protihodnoty poníženou o náklady na poskytnutí produktu.

Závěr

Nový standard přinese mnoho změn. Jednoznačně pozitivně lze hodnotit jednoznačné vymezení základního pětistupňového modelu se současným rozpracováním problematických oblastí (víceprvkové prodejní transakce, zohlednění časové hodnoty peněz). Na druhou stranu tvůrci standardů opomíjejí některé důležité oblasti (nepeněžní směny, výnosy nikoliv od zákazníků – např. z věrnostních programů provozovaných třetími stranami). Některé oblasti jsou zbytečně složitě řešené (např. otázka rozlišení běžných a kvalifikovaných záruk). IASB se přiřadí na dosud nesplněné závazky dodat se snaží případným komplikacím při praktické aplikaci předejít rozsáhlým materiálem ilustrativních příkladů (celkem 63).

Standard je sice účinný až od roku 2019 (a EU jej zatím neschválila), přesto lze účetním jednotkám doporučit analýzu dopadu změn s co největším předstihem. Nová pravidla mohou vést k tomu, že se výrazně bude lišit okamžik a/nebo částka vykázaného výnosu. Současně lze očekávat i nutnost přenastavení účetních a ostatních informačních systémů v podnicích pro zajištění podkladů potřebných pro výpočty i pro zveřejnění informací o výnosech. V neposlední řadě může nový model vykazování výnosů mít dopad i na jiné smluvní povinnosti účetních jednotek, které navazují smluvní podmínky na výši výnosů: např. variabilní platby v leasingových smlouvách, bonusy, úvěrové kovenanty.

Přestože drtivá většina českých podniků nesestavuje oficiální účetní závěrku podle IFRS, ale „jenom“ kompletují reportovací balíčky pro mateřskou společnost za účelem sestavení konsolidované účetní závěrky, a to obvykle v souladu s koncernovými účetními manuály a obdobnými postupy, je podstatné sledovat aktuální vývoj v oblasti připravovaných a schválených standardů. Změny v účetních předpisech mohou totiž mít dopad nejen na účetní zobrazení finanční situace a výkonnosti skupiny v konsolidované závěrce, ale i na samotné obchodní transakce skupiny. Mateřská společnost může totiž ve vazbě na novelizaci účetních předpisů upustit od určitého typu podnikatelských transakcí, příp. je nahradit jinými, což se zprostředkovaně může projevit i na obchodním modelu ovládaných podniků. Včasná připravenost na novelizované účetní předpisy může tak přispět k lepšímu porozumění změn v účetních i věcných procesech, které mateřské společnosti budou implementovat.

doc. Ing. David Procházka, Ph.D.

Profesně se zaměřuje na problematiku reportingu účetních informací v rámci nadnárodních koncernů a metodickou stránku přípravy účetních závěrek podle různých účetních předpisů; výkaznictví profesionálních sportovních klubů; souvislosti účetního a ekonomického konceptu zisku. Je řešitelem / členem řešitelských týmů projektů Grantové agentury České republiky. Podílel se na překladech IFRS pro Evropskou unii a na recenzích českého překladu Mezinárodních účetních standardů pro veřejný sektor. Spolupracuje s Národní účetní radou na tvorbě interpretací českých účetních předpisů. Je členem Evropské účetní asociace. Dlouhodobě spolupracuje s podniky (energetika, automobilový průmysl, IT) v oblasti implementace a provozování IFRS reportingu. Oblast IFRS i přednáší pro praxi (Komora auditorů ČR, Controller Institut, firemní školení).